גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית. השאלה היכן עובר קו הגבול שבין "תכנון מס לגיטימי" לבין תכנון העולה לכדי "התחמקות ממס" תמשיך כנראה ותעסיק, עד קץ הדורות, את רשויות המס, את הנישומים (את יועציהם) ואת בתי המשפט.

אם לשפוט לפי ההצהרות המיליטנטיות האחרונות של רשות המסים, ואם צחצוחי החרבות רציניים, הרי שהמלחמה בתכנוני המס עתידה לעלות מדרגה. חילופי האש במערכה, שמעולם לא פסקה, עומדים להתגבר בשתי החזיתות: הפלילית והאזרחית.

ואולם, גם אם יתממשו איומים אלו ויגברו ההתקפות היזומות על מתכנני המס, ספק רב אם בתי המשפט יתנו ידם למהלך זה וספק אם יסכימו להסיט את קו הגבול, ששורטט על ידן בעבר, ממקומו (חזון, פרומדיקו).

הזכות לתכנון מס הוכרה כלגיטימית במרבית המדינות הדמוקרטיות בעולם המערבי. ביטוי מובהק להכרתה בישראל ניתן למצוא בדבריו של הנשיא (כתוארו אז) שמגר בפסק הדין בעניין חזון (ע"א 4639/91): "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס... אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה".

בעניין פרומדיקו (ע"פ 1182/99) נקבע כי "שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה... שאיפתו של בעל תכנון מס הוא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו... הערמה "ה'שוכנת חכמה' - מכוונת כלפי החוק עצמו, בחינת 'יכה יוסי את יוסי': מערימים על החוק באמצעות החוק גופו".

למרות ההכרה השיפוטית בזכות נישום לכלכל צעדיו במסגרת החוק ולנקוט בתכנוני מס תוך מתן גילוי מלא למעשיו, וחרף מבוך הדינים הפיסקליים שלא מותיר למעשה כל ברירה לנישומים אלא לפנות ליועצים מקצועיים (אשר מתוקף תפקידם מחוייבים לתכנן מס), רשויות המס אינן בוחלות באמצעים ומרבות לתקוף תכנונים לגיטימיים שלא לצורך. בחרנו להביא בפניכם את הדוגמא האחרונה לכך - פרי הפסיקה שהבשיל אך לפני כשבועיים - פסק הדין בעניין ישעיהו גריל (עמ"ה 363/02).

סלע המחלוקת באותו מקרה נסב סביב השאלה כיצד יש להשקיף על דמי שכירות מהשכרת שתי דירות הרשומות על שם ילדי המערער - כהכנסות המערער או שמא יש לראותן כהכנסות של כל אחד מילדיו. חשיבות סיווג זה היתה בעובדה שייחוס ההכנסה לכל אחד מהילדים היתה מזכה אותם בפטור לפי סעיף 2(א) לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)(הוראת שעה), תש"ן-1990, ואילו הוספת אותה הכנסה להכנסות המערער, היתה גורמת לחיובה במס, בהיותה עודפת לתקרת הפטור.

למערער, יועץ מס, היו מספר נכסי נדל"ן ובין היתר שתי דירות מגורים. טענת המערער היתה כי רכש את הדירות כאפוטרופוס עבור ילדיו, בהיותם קטינים. הגם שהדירות הושכרו והכנסות השכירות הועברו לחשבון הבנק שלו, הכספים שימשו לצרכי ילדיו, והעברת הכסף לחשבונו נעשתה לצורך נוחות בלבד.

פקיד השומה, מצידו, ביקש לראות במערער כמחזיק וכבעל השליטה בדירות, ולכן כבעל מקור ההכנסה וכמסב ההכנסה לילדים.

ביהמ"ש המחוזי בחיפה פסק כי למרות הניהול המתבצע על-ידי המערער, יש לראות בהכנסות השכירות כשייכות לילדים. נקבע כי המערער עמד בנטל הראייה והוכיח כי מקור ההכנסה הוא של הילדים, וגם אם היה שימוש באותה הכנסה על ידי המערער, נעשתה זו על דרך הסבה של אותם דמי שכירות מידי הילדים למערער. במקרה כזה, לפי סעיף 84 לפקודה, אותם כספים הם בגדר הכנסתם של המסבים, קרי – הילדים. נשללה, איפוא, הטענה בדבר עיתוק (alienation) מקור ההכנסה מהילדים למערער.

בית המשפט תמך יתידות בעובדה שהרישום על שם הילדים עוד בהיותם קטינים לא שונה מעולם, והמשיב לא העלה כל טענה כנגד חוזי הרכישה של הדירות. העובדה שילדי המערער היו בעת רכישת הדירות קטינים ולא היו להם אמצעים ויכולות לרכוש דירות אלה, אינה מונעת אפשרות של רכישת הדירות ע"י המערער כמתנות עבור ילדיו מהכנסותיו שלו. ביהמ"ש קבע כי מי שיכול להרשות לעצמו, יכול לרכוש דירה או מקור הכנסה אחר, ולהעניקו לילדו. במקרה כזה יחשבו הילדים כבעלים של הנכסים, ובהיות הנכס מניב פירות, הבעלים של מקור ההכנסה - "כשם שבעל מקור ההכנסה אינו יכול להשתנות רק כדי להימנע מתשלום מס כטעם עיקרי, כך גם אין מקום לקבוע כי נעשה עיתוק של מקור ההכנסה כדי ליצור חבות במס".

ביהמ"ש שוכנע כי אופי פעילותו של המערער לא הצביע על ניהול עסקי הנוגד למה שמקובל בחיי הכלכלה ועל סטייה מן הדרך בה נוהגים הורים לגבי דירות שרכשו עבור ילדיהם. הגם שניתן היה לתכנן את הדברים באופן "מוצלח" יותר מבחינה חשבונאית, יש לראות את אופן ניהול הדירות וגביית דמי השכירות בקונסטלציה המשפחתית. הטיפול ע"י המערער, ניהול מו"מ וחתימה על חוזי השכירות, ניתן לראותם כחלק מפעולות שיכול שיעשה אב עבור ילדיו.

ביהמ"ש עמד על כך שאילו היה המערער מבקש לתכנן מס (במובן השלילי של המילה), לא היתה כל מניעה כי יפתח חשבון נפרד. משלא עשה כן, אין בכך כדי לשנות את מהות ההכנסה של דמי השכירות, כהכנסה של הילדים.