שאלה:

------------

חברה פרטית בתחום התוכנה פיתחה בארץ תוכנה שעיקר המכירות שלה והשימוש בה נעשה בחו"ל. המכירות מבוצעות באמצעות חברה אחרת בחו"ל שהיא מעיין מתווך לחברות נוספות בארצות שונות. החברה מוכרת לעתים רחוקות גם בארץ ונותנת מדי פעם שירותי ייעוץ.

השאלות:

א. האם עצם השימוש במתווך בחו"ל יכול להוות בעיה? קיים תיעוד מלא של החברות בארצות השונות הרוכשות את התוכנה. האם ניתן לצרף את ההכנסות מתחזוקת התוכנה לפעילות המזכה במס מופחת?

ב. האם יש לסמן בטופס 1214 את סעיף 4א ולצרף טופס 901א בלבד או שיש לנהוג אחרת?

ג. מהם שיעורי מס חברות בחברה זו בשנים 2011, 2012 בהנחה שמשרדה בהוד השרון באזור שאינו מקנה הטבה נוספת?

ד. מהן ההשלכות (שיעור המס על הדיווידנד וההשלכות בחברה) בחלוקת דיווידנד מהכנסה זו?

ה. האם הכנסות בארץ מייעוץ וממכירת התוכנה חייבות במס חברות רגיל ואינן נכנסות לתכולת החוק?

תשובה:

------------

לשם קבלת הטבות מס בהתאם להוראות החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד") כנוסחו לאחר תיקון 68, נדרש כי מפעל החברה יעמוד בהגדרת "מפעל מועדף".

כדי שמפעל החברה יחשב למפעל מועדף, הוא חייב למלא אחר שני התנאים הבאים: "מפעל תעשייתי", כמשמעותו בסעיף 51 לחוק העידוד ו"מפעל בר-תחרות", כמשמעותו בסעיף 18א לחוק העידוד.

כדי שמפעל החברה ייחשב למפעל תעשייתי, נדרש שהמפעל יפעל בישראל ושעיקר פעילותו תהיה פעילות ייצורית. חוק העידוד מרחיב את היריעה וקובע כי גם חברות העוסקות ב"ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח", במילים אחרות, חברות תוכנה ייחשבו לבעלות פעילות ייצורית.

למונח "תוכנה" אין הגדרה בחוק העידוד או בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). לצורך כך נפנה להגדרת "תוכנה" בסעיף 1 לחוק המחשבים, התשנ"ה-1995:

"קבוצת הוראות המובעות בשפה קריאת מחשב, המסוגלת לגרום לתיפקוד של מחשב או לביצוע פעולה על ידי מחשב, והיא מגולמת, מוטבעת או מסומנת במכשיר או בחפץ, באמצעים אלקטרוניים, אלקטרומגנטיים, אלקטרוכימיים, אלקטרואופטיים או באמצעים אחרים, או שהיא טבועה או אחודה עם המחשב באופן כלשהו או שהיא נפרדת ממנו, והכל אם אינה מיועדת לשימוש במחשב עזר בלבד".

לסיכום, מפעל בישראל העוסק בפיתוח תוכנה הוא "מפעל תעשייתי".

"כרטיס הכניסה" השני להטבות על פי חוק העידוד הוא קיומה של הגדרת "מפעל בר תחרות". ככלל, "מפעל בר תחרות" הוא מפעל שלפחות 25% מהכנסותיו נובעים ממכירות לחו"ל. גם מכירה דרך מתווך תושב חוץ, תיחשב מכירה לחו"ל. במקרים מסוימים גם מכירה לחו"ל דרך מתווך תושב ישראל, תוכל להיחשב במקרים מסוימים מכירה לחו"ל.

אם לפחות 25% ממכירות החברה נובעים מיצוא, כל הכנסות החברה ממתן זכויות שימוש בתוכנה, לרבות הכנסות בישראל, זכאיות להטבות מס.

בהקשר זה, החברה נדרשת לצרף לדוח המס בכל שנת מס שבה נדרשות ההטבות את טופס 901 א - קיום הוראות סעיף 18א לחוק בשנת המס. אם מפעל החברה אינו עומד בהגדרת מפעל בר תחרות בשנת מס מסוימת, החברה לא תהא זכאית להטבות מס באותה שנה. עם זאת, עובדה זו אינה פוגעת בזכאותה של החברה להטבות מס בשנים קודמות וכן בשנים הבאות, שבהן מפעלה ישוב ויעמוד בהגדרת מפעל בר תחרות.

הכנסות החברה הזכאיות להטבות המס הן הכנסות העונות להגדרת "הכנסה מועדפת" על פי סעיף 51 לחוק העידוד. במקרה שלפנינו, הסעיף הרלוונטי הוא סעיף קטן (3): "הכנסה ממתן זכות לשימוש בידע או בתוכנה שפותחו במפעל, וכן הכנסה מתמלוגים שהתקבלו בשל שימוש כאמור שהמנהל אישר שהיא נלווית לפעילות הייצורית של המפעל המועדף בישראל."

הכנסה ממתן זכות שימוש בתוכנה נחשבת להכנסה מועדפת הזכאית להטבות מס מכוח חוק העידוד. עם זאת הכנסה מתמלוגים שהתקבלו בשל שימוש בתוכנה תיחשב הכנסה מועדפת, כפוף לכך שמנהל רשות המסים יאשר שההכנסה מתמלוגים "נלווית לפעילות הייצורית של המפעל המועדף בישראל."

בחוק העידוד או בפקודה אין הגדרה למונח "תמלוגים". לעניין זה אנו סבורים כי יש ללמוד היקש מהגדרת המונח "תמלוגים" באמנת המודל של ה-OECD.

אם החברה מפיקה הכנסות ממתן זכות שימוש בתוכנה, אין ללקוחות החברה זכות קניינית לבצע שינויים בתוכנה. לפיכך אין מדובר בתמלוגים אלא במתן זכות שימוש, ולכן לדעתי לא נדרש אישור ממנהל רשות המסים לעניין סיווג הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה כהכנסה מועדפת.

בחוזר מקצועי מס' 3/2012 בנושא: תיקון מס' 68 לחוק לעידוד השקעות הון, נקבע כי אין הבדל אם החברה מפיקה הכנסות מתמלוגים או ממתן זכות שימוש בידע או בתוכנה. בשני המקרים נדרשת החברה לפנות לרשות המסים לקבלת אישור ולפיו הכנסות אלו הן הכנסות נלוות לפעילות הייצורית של המפעל בישראל.

אני חולק על גישתה של רשות המסים באשר לצורך באישור ממנהל רשות המסים. לטעמי יש לקרוא את הסעיף כמצביע על כך שרק לעניין החלופה האחרונה בסעיף "הכנסה מתמלוגים שהתקבלו משימוש כאמור" יש צורך באישור של מנהל רשות המסים.

הקריטריון היחיד המוזכר בחוזר לבחינת סיווג הכנסה כהכנסה מועדפת בעניין זכות שימוש בתוכנה הוא קיום "עסק" אקטיבי, החייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, וכי אין מדובר בהכנסה פסיבית, החייבת במס לפי סעיף 2(7) לפקודה.

רשות המסים מסרבת להעניק אישורים מסוג זה עבור חברות תוכנה המעסיקות פחות מעשרה עובדי פיתוח. יודגש כי תנאי זה אינו מופיע בהוראות חוק העידוד.

בעצם, חברות תוכנה קטנות נקלעות למבוי סתום: לגישת רשות המסים קיימת חובה לפנות לקבלת אישור מראש לצורך סיווג הכנסות החברה כהכנסה מועדפת הזכאית להטבות מס. יתרה מזו, גם אם החברה תפנה לקבלת האישור האמור, היא תיתקל בסירוב לאור מספר המועסקים המועט.

לפיכך חובה על חברת תוכנה קטנה המבקשת ליהנות מהטבות מס מכוח חוק העידוד להצטייד בחוות דעת ממומחה בתחום חוק העידוד, אשר תקבע כי אין צורך בקבלת החלטת מיסוי מרשות המסים בעניין סיווג הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה כהכנסה מועדפת וכי החברה זכאית להטבות מס, גם אם מספר המועסקים בחברה נמוך מעשרה.

גם הכנסות ממתן שירותי תחזוקה ותמיכה לתוכנה זכאיות להטבות מס. לדעתי הכנסות אלו נכללות בסעיף קטן (4) להגדרת "הכנסה מועדפת" שבסעיף 51 לחוק העידוד:

"הכנסה משירות נלווה למכירות כאמור בפסקאות (1) ו-(2), וכן משירות נלווה לזכות השימוש בידע או בתוכנה או לתמלוגים כאמור בפסקה (3)".

על פי חוזר מס הכנסה 2/06 - תיקון מספר 60 לחוק לעידוד השקעות הון, "שירות שניתן על ידי מפעל מאושר ייחשב "שירות נלווה", לצורכי החוק, רק אם השירות שניתן חיוני למכירת המוצר ואם סביר להניח כי הלקוח לא היה רוכש את המוצר, אילולא היה המפעל מתחייב לספק לו גם אותו "שירות נלווה".

שירותי תחזוקה ותמיכה הנלווים לפעילות העיקרית של החברה, שהיא פיתוח תוכנה, הם הכרחיים וחיוניים, ובלעדיהם הלקוחות לא היו מתקשרים עם החברה. לפיכך גם הכנסות אלו זכאיות להטבות מס.

חברה מועדפת שמפעלה המועדף נמצא באזור מרכז הארץ, תהא זכאית לגבי "הכנסתה המועדפת" למס חברות מופחת בשיעור של 15% בשנות המס 2011-2012. נוסף על כך, על דיווידנד שמשולם ליחיד תושב ישראל ומקורו בהכנסה מועדפת יחול מס בשיעור 15%.

המשיב - ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן