תשלום המע"מ - מה לעשות, כאשר המועד מגיע וכסף אין

מבוא ------ סעיף 88 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], קובע את המועד לתשלום המע"מ על ידי החייב במס. הסעיף קובע כדלקמן: "88 (א) חייב במס ישלם את המס המגיע לתקופת הדו"ח, בין על פי הדו"ח התקופתי ובין על פי הדו"ח הארעי, עם הגשתם. (ב) היה סכום המס ששולם על פי דו"ח ארעי גבוה מסכום המס המתחייב מהדו"ח התקופתי שהוגש לאחר מכן, יוחזר העודף תוך 30 ימים מיום הגשת הדו"ח התקופתי; ואולם אם הורה המנהל על בדיקת פנקסיו של חייב במס או הוחל בחקירה נגד החייב במס או הוגש נגדו כתב אישום - יחולו על העודף הוראות סעיף 39, לפי הענין, כאילו עודף המס היה עודף מס תשומות." המס הכלול בדוח תקופתי / ארעי ישולם עם הגשת הדוח כידוע, חוק מע"מ מקיים הבחנה ברורה בין המועד שבו מתחייבים העסקה / היבוא במס לבין המועד, שבו החייב במס מתחייב בתשלום המס - בהעברת סכום המס לרשות מע"מ. סעיף 88(א) לחוק מע"מ קובע, כי מועד תשלום המס על ידי החייב במס יהיה עם הגשת הדוח התקופתי או חלופו (דוח ארעי), ובהתאם לקבוע בהם. הסעיף אינו קובע הסדר, באשר לתשלום המס על פי דוח משלים-מתקן. בקביעה זו, המחוקק מחזיר אותנו לסעיפים 71-67 לחוק מע"מ, הדנים בהגשת דוח תקופתי, דוח ארעי ודוח משלים, ולתקנות שהותקנו מכוחם. תקנה 23 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "תקנות מע"מ"] (המשלימה את הוראות סעיף 67 לחוק מע"מ), קובעת כי עוסק יגיש את הדוח התקופתי עם התשלום המשתמע ממנו (אם משתמעת ממנו חובת תשלום). הגשת הדוח ומתן התשלום ייעשו באחד מסניפי הבנקים, שנמנו בתוספת השלישית לתקנות מע"מ, בשעות הבנק המקובלות. אפשרות נוספת להגשת הדוחות האמורים קבע מנהל רשות מע"מ [להלן - "המנהל"] והיא הגשת הדוח באינטרנט - גם במקרה זה, בצמוד לתשלום הסכום הקבוע בדוח, באמצעות כרטיס אשראי. הליך הגשת דוח תקופתי / ארעי והתשלום על פיו הנם הליך השומה והגבייה העצמיות המאפיינות את הליך הגבייה המיוחד של חוק מע"מ. אלא שמחוקק המשנה קבע מספר חריגים לחובת העוסק - להגיש את הדוח התקופתי באחד מסניפי הבנק, המנויים בתוספת השלישית לתקנות מע"מ לעיל, אך אנו לא נדון כאן בחריגים אלה. אין להפריד בין הגשת דוח תקופתי / ארעי לבין תשלום המס הכלול בו תקנה 23 לתקנות מע"מ מיישמת, למעשה, את סעיף 88(א) לחוק מע"מ, הקובע את סמיכות הזמנים בין הגשת הדוח לתשלום המס "עם הגשתם". כך, בפועל, אי אפשר להגיש את הדוח ללא התשלום. האישור על התשלום הוא האישור שהדוח אכן הוגש. פועל יוצא הוא, שמי שאין בידיו סכומי הכסף הנדרשים עלול לעבור עבירה על פי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ, הקובע מאסר של שנה למי שלא הגיש במועד דוח, שיש להגישו על פי חוק זה, או התקנות שעל פיו, גם אם ברצונו כן להגיש את הדוח. נוסף על כך, הוא עלול להיאסר לתקופה של שלושה חודשים, או לחלופין להיקנס בסכום כסף. זאת, בגין אי תשלום המס ובהתאם לסעיף 118 לחוק מע"מ הקובע כדלקמן: "118. מי שהפר הוראה מהוראות חוק זה ולא נקבע להפרה עונש, או הפר הוראה בתקנות על פיו כשנאמר בתקנות שההפרה היא עבירה, דינו - מאסר שלושה חדשים או קנס 9,600 ש"ח." כל זאת לבד מן החשיפה להפעלת אמצעי אכיפה מינהליים נגדו, כקבוע בסעיף 112 לחוק מע"מ; קנס כספי על כל שבועיים (או חלק מהם) איחור בהגשת הדוח, כקבוע בסעיף 94 לחוק מע"מ; קנס נוסף על אי תשלום במועד, על פי סעיף 96 לחוק מע"מ; וריבית והפרשי הצמדה, המיתוספים לסכום המס על פי סעיף 97 לחוק מע"מ. יוצא אפוא, שעוסק שיש ביכולתו להגיש דוח תקופתי / ארעי, מחד, אך אין ביכולתו לשלם את המס הכלול בו, מאידך, עלול להיענש בגין שני המחדלים, היות שהחוק והתקנות אינם מאפשרים לו להפריד בין הגשת הדוח לתשלום המס הכלול בו. בפסק הדין, בעניין פיינברג, בית המשפט דן בשאלה: האם התליית קבלת הדוח בתשלום המס הכלול בו היא סבירה, והאם אין היא חורגת מן הסמכות שהוקנתה לשר? בית המשפט קבע, כי אין המדובר בחריגה מסמכות, לאור העובדה, שהמחוקק הראשי בסעיף 88(א) לחוק מע"מ הסמיך את הגשת הדוח לתשלום המס הכלול בו. לאור האמור לעיל, ובשל הסכנות אשר עוסק עלול להיחשף להם, אם אין בידיו לשלם את סכום המס, הכלול בדוח התקופתי / ארעי, מומלץ לפנות למנהל, לשם קבלת פטור זמני מהגשת הדוח, בהתאם לסעיף 67(ג) לחוק מע"מ, או לחלופין דחייה ארוכה של מועד הגשת הדוח, מכוח סעיף 73 לחוק מע"מ. סעיפים אלה מקנים למנהל את הסמכות לפטור זמנית את העוסק מהגשת הדו"ח לזמן ובתנאים שיקבע המנהל, ו/או לדחות את הגשתו מטעמים מיוחדים שייקבעו בהתאמה. אפשרות נוספת היא לפנות למנהל, כי יאשר את הגשת הדו"ח לאדם אחר, שהמנהל יקבע אותו ולא לבנק, וזאת בהתאם לטעמים מיוחדים שיירשמו - הכול מכוח סמכות המנהל, הקבועה בתקנה 23(ה) לתקנות מע"מ. כך, ניתן לעקוף את החובה להגיש את הדוח עם התשלום. היה וסירב המנהל להפעיל את סמכותו, ניתן יהיה לתקוף החלטה זו בבג"ץ. הגשת דוח משלים אינה גוררת תשלום מס סעיף 88 לחוק מע"מ אינו דן כלל בדוח משלים, וכך גם תקנה 23 לתקנות מע"מ. יוצא אפוא, כי המחוקק הראשי ומחוקק המשנה נמנעו מהתליית הגשת הדוח המשלים בתשלום המס הכלול בו. כך ניתן, לכאורה, להגיש את הדו"ח המשלים, בהתאם לסעיף 71 לחוק מע"מ, גם בלי לשלם את המס הכלול בו ולשלם זאת בפעם אחרת. נציין כי ייתכן, שבהבחנה זו בין סוגי הדוחות, המחוקק ביקש להקל על מגישי דוחות משלימים וכך לעודד את הגשתם. דוח ארעי ודוח תקופתי הנם דוחות, שאי הגשתם תעורר מיד נורה אדומה ברשות המע"מ, היות שחובת העוסק להגיש דוחות אלה היא קבועה ומוסדרת לזמנים מסוימים (אחת לחודש/חודשיים, 30 יום לאחר הגשת דוח ארעי, וכן הלאה). אי הופעתם של פרטים מסוימים בדוח התקופתי, לאחר שהוא כבר הוגש למנהל, עלולה שלא להתברר לעולם. באמצעות קביעת הקלה משמעותית, כאמור, בהליך הגשת הדוח התקופתי, המחוקק ביקש לתמרץ הגשת דוחות מסוג זה. עודף מס על פי דוח תקופתי ייושב בתוך 30 יום סעיף 88(ב) לחוק מע"מ מהווה מעין השלמה לסעיף 68 לחוק מע"מ, הדן בהגשת דוח ארעי. דוח ארעי כשמו כן הוא - זהו דוח זמני, שהנתונים בו נקבעו על פי השערה ומכאן, שגם סכום המס הנגזר מהם הוא סכום משוער ולא מדויק. כפועל יוצא, הרי לפעמים עם הגשת הדוח התקופתי (30 יום לאחר הגשת הדוח הארעי) מתברר, כי המס, ששולם על פי הדוח הארעי, שולם ביתר או בחסר. סעיף 88(ב) לחוק מע"מ דן במקרה, שבו המס שולם ביתר וקובע, כי המס ששולם ביתר יוחזר תוך 30 ימים מיום הגשת הדוח התקופתי. אולם, אם המנהל הורה על בדיקת פנקסי החייב במס, או הוחל בחקירה נגד החייב במס, או הוגש נגדו כתב אישום - יחולו הוראות סעיף 39 לחוק מע"מ על עודף המס, כאילו היה עודף מס תשומות. הוראה דומה נקבעה בסעיף 87 לחוק מע"מ. סעיף 39 לחוק מע"מ, הדן בעודף מס תשומות, קובע כי אם המנהל הורה לבדוק את פנקסי העוסק, כדי לקבוע אם הוא זכאי לעודף - העודף יוחזר בתוך 90 ימים מקבלת הדוח ולענייננו, ממועד הגשת הדוח התקופתי. אם הוחל בחקירה על ידי נציג המנהל, או משטרת ישראל בגין חשד לביצוע עבירה, ניתן יהיה לעכב את החזר המס ב-180 יום ממועד הגשת הדוח התקופתי. אם בתוך תקופת זמן זו הוגש כתב אישום כנגד העוסק, או נלקח ממנו כופר, בהתאם לסעיף 121 לחוק מע"מ, המנהל יהיה רשאי לעכב את ההחזר ולנכות ממנו כל סכום מס (כולל ריבית והפרשי הצמדה), שהעוסק יתחייב בו (בין במסגרת פסק הדין ובין מכוח הסכם כופר) ולהחזיר לעוסק את היתרה בתוך 30 יום ממתן פסק דין סופי, או מיום שנלקח הכופר. יש להבחין, כי המחוקק לא הפנה עניין זה לסמכות המנהל, הקבועה בסעיף 39(ב) לחוק מע"מ, שלא להשיב כלל עודף מס תשומות "... למי שאיננו מנהל ספרים או מנהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו...". לעניין ריבית והפרשי הצמדה, המיתוספים לסכום החזר המס, אלה מתחילים להיתוסף רק לאחר תום 30 הימים (היום ה-31) מן המועד, שבו הוגש הדוח התקופתי, וזאת, אם החייב במס אכן זכאי להחזר מס, והמנהל לא עמד בחובתו ליתן החזר זה בתוך 30 יום. הכותב - מומחה במיסוי בין-לאומי, ומרצה בלשכת רואי החשבון; חבר ועדת המע"מ והמכס, וועדת ההשתלמויות של לשכת עורכי הדין.