סיווג עסקת מקרקעין, והמועד לתחולת תיקון 69 על מכירה בקבוצת רכישה

שאלה --------------- השאלות: 1. שווי מכירת מקרקעין כולל את שווי המקרקעין בתוספת המבנה המוגמר. מהו התאריך הקובע להערכת תוספת המבנה לצורך מס רכישה - האם בסיום הבנייה (הרי בשלב הראשון שולם מס רק על שווי המקרקעין, שהוא הסכום היחידי הוודאי בתחילת התארגנות קבוצת הרכישה), או בתחילת הבנייה? 2. קבוצת רכישה התארגנה בשנת 2008, ורק בשנת 2011 התחילה הבנייה. במקרה שבו רוכש מוכר את זכויותיו לקונה פרטי ב-2011, האם תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין בנוגע לקבוצות רכישה יחול על הקונה החדש? תשובה ---------------- באופן עקרוני ישנם שני סוגי עסקאות, השונות במהותן ובהיבטי המס שלהן: האחת - עסקת רכישת נכס מוגמר, כגון רכישת דירה מקבלן. במקרה כזה ייתכן כי המיסוי יחול על המוצר המוגמר כולו; והשנייה - עסקת רכישת קרקע, ולאחר מכן בנייה עצמית עליה. במקרה כזה המיסוי יחול אך ורק לעניין עסקת רכישת הקרקע. כך בעסקת רכישת נכס מוגמר, בין שבניית הנכס כבר הושלמה ובין שמדובר ברכישה "על הנייר", הרי עסקינן ברכישה של נכס בנוי בשטח ובתכנון מוגדרים וברורים, במפרט ידוע ובמחיר סופי ומוחלט, תוך הגדרת מועדים ברורים למסירת הנכס הבנוי, וכן תוך מתן התחייבות לתיקון ליקויים על פי חוק המכר (דירות), התשל"ג-1973 ולהמצאת בטחונות לרוכש על פי חוק. לעומת זאת, במקרה של רכישת קרקע בלבד והזמנת שירותי בנייה בדרך של בנייה עצמית, המוכר אינו מוכר כלל דירת מגורים אלא קרקע בלבד. בניית דירת המגורים מתבצעת על ידי הרוכש ועל חשבונו, בדרך של הזמנת שירותי בנייה. המוכר אינו מתחייב בפני הרוכש בדבר מועד סיום דירת המגורים ובעניין מחירה הסופי, ואף אינו מגדיר כיצד תיראה הדירה, מה יהיה טיב הבנייה, מהם שלבי התקדמות הבנייה, ומתי תימסר החזקה. המוכר אינו נותן, כמובן, כל התחייבות לתיקון ליקויים או להמצאת בטוחות, וכל זאת מהטעם הפשוט שדברים אלו הם עניינו של הרוכש, ושלו בלבד. ההלכה הפסוקה בעניין הוצאות פיתוח עתידיות קובעת באופן חד משמעי כי הוצאות פיתוח עתידיות (להבדיל מעבודות פיתוח שכבר בוצעו עד למועד המכירה) אינן חלק ממחיר המכירה ו/או הרכישה של הקרקע, וכי ההתחייבות לבצען בעתיד חוזית בלבד, ואינה בבחינת חלק מנכס המקרקעין הנמכר. לעניין זה ראה פסקי הדין בעניין מלמוד (ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד"ר מלמוד. פד"א י', עמ' 179); בעניין גרינבלט [ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' לאה גרינבלט, פ"ד מו (4), 456]; ובעניין שרביט [ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובנין (1991) בע"מ ואח'. מיסים יב/ 6, עמ' 57]. תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שהוסף במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011, קובע לעניין קבוצת רכישה כדלהלן: תוקן סעיף 9 לחוק (מס רכישה): "(3) לעניין סעיף קטן זה, שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהא שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין זה,'קבוצת רכישה' - כמשמעותה בפסקה (2) בהגדרה 'דירת מגורים' שבסעיף קטן (ג)." כמו כן, הוספה הגדרה בסעיף 1 לחוק: "'קבוצת רכישה' - קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית: (1) נכס שאינו דירת מגורים; (2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין הגדרה זו - 'גורם מארגן' - מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור; 'מסגרת חוזית' - מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי; 'תמורה' - במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;". משמעות התיקון היא כי מס רכישה יוטל על שווי של דירה גמורה. לדעתנו, המועד הקובע לתחולת התיקון על מכירה בקבוצת רכישה, הוא מועד ביצוע המכירה לרוכש הנמנה עם קבוצת הרכישה.

הכותבים- מומחים במיסוי, לשעבר יועצים משפטיים ברשות המסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.