פיצויי פיטורין חייבים במס מרבי בשיעור של 20% בלבד?

סוגיה ישנה-חדשה צפה ועלתה בעקבות עמ"ה 568/04 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ. פקיד שומה אילת* (להלן – הלכת כבלי ציון או פסק דין כבלי ציון), שנתקבל ביום 20.11.2005 בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, לעניין חבות המס על החלק החייב במס של מענק פרישה שמקבלים עובדים ממעבידיהם. מחד, היה ויראו בסכום זה כהכנסה פירותית, הרי מדובר בשיעור המס המרבי המגיע כדי 49% כיום. מאידך, היה ויראו סכום זה כהכנסה הונית, הרי שיעור המס המרבי שיחול על החלק החייב במס של פיצויי פיטורים שקיבלו עובדים, לא יעלה על 25% בשנים 2003 עד 2005 ואף יורד לשיעור מס מרבי של 20% משנת 2006 ואילך.

פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), פוטרת ממס הכנסה פיצויי פיטורין או מענק בשל מוות הניתן לשארים, עד תקרה בסך של כ-10,000 ₪ לכל שנת עבודה. החלק העודף של הפיצויים ובכללם כל סכום שהתקבל עקב ניתוק יחסי עובד מעביד, לרבות מענק הסתגלות, פדיון ימי חופשה ומחלה, פיצויים מוגדלים וכדומה, חייב במס. כדי להקטין את החבות במס, נוהגים מקבלי פיצויים החייבים במס לפרוס את הכנסת הפיצויים לצורך חישוב החבות במס, בפריסה של עד שש שנים, כדי לצמצם את שיעור המס שיחול על חלק זה בהתאמה לשיעור המס השולי שיחול עליהם בשנים הבאות, עת יהיו מובטלים או עובדים במשרות מוקטנות.

ההתייחסות למיסוי החלק החייב במס של פיצויים יכול ותהא כדלקמן: 1. המדובר בהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, החייבת כיום במס שולי עד 49% מההכנסה. 2. המדובר בהכנסה פירותית כללית החייבת במס לפי סעיף 2(10) לפקודה ולכן חייבת במס שולי עד 49% מההכנסה. 3. המדובר בהכנסה שיש לה מקור חיוב עצמאי הנובע מהוראות סעיף 9(7א) לפקודה. 4. המדובר בהכנסה הונית החייבת במס לפי הוראות חלק ה' לפקודה ולכן חייבת במס מרבי בשיעור של 25% בלבד משנת 2003 ובשיעור של 20% בלבד משנת 2006. 5. המדובר בהכנסה הפטורה מכל מס, מכיוון שאין לה כל מקור בפקודה.

בבית המשפט העליון, בע"א 506/71 חיים חפץ נ. פקיד השומה חיפה (להלן – עניין חפץ) ובע"א 604/73 פרמה שרפ בע"מ נ. פקיד השומה חיפה (להלן – עניין שרפ), נקבע כי פיצויי פיטורין או מענק פרישה כלשון הפקודה, הם הכנסה בעלת מקור עצמאי לפי סעיף 9(7א) לפקודה. בהתאם לכך, נקבע בהלכת כבלי ציון מיום 20.11.2005, כי אין לראות בהכנסה זו הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. נזכיר, כי ההלכות בעניין חפץ ובעניין שרפ נקבעו לפני כמעט כ-35 שנים.

לדעתנו, כמו גם דעת חברינו המלומד ד"ר אבי אלתר שפורסמה לאחרונה בעקבות פסק דין כבלי ציון שהוזכר לעיל, יש מקום לדעה כי יש לראות במענק הפרישה החייב במס כהכנסה הונית. כדאי לציין כי קיימים מלומדים אחרים הסבורים כי המדובר בהכנסה שאינה הונית.

הדעה האמורה נובעת קודם כל ממהות מענק הפרישה הנובע מחיסול "העץ" שהניב את הפירות. העץ שהוא מקור הפקת ההכנסה. דהיינו, מקום העבודה - נכרת ואינו קיים עוד, עם פיטורי העובד ומכאן שמדובר במקור הכנסה הוני. כפועל יוצא מכך, פיצויי הפיטורים שקיבל העובד ייראו כתקבולים הוניים. אין המדובר בהכנסת עבודה, כי העובד אינו נותן כל שירות למעביד תמורת הפיצויים אשר נכפים עליו שלא מרצונו או מכורח אילוצים שנקבעו בדיני העבודה (כגון, מעבר מקום מגורים, לידה, מצב בריאותי וכדומה). נציין כי זו גם עמדת המוסד לביטוח לאומי אשר אינו רואה פיצויי פיטורים כחייבים בדמי ביטוח לאומי.

אף אם מדובר במקור חיוב עצמאי לפי סעיף 9(7א) לפקודה, הרי לשונו של הסעיף מעידה על תכליתו: "מענק הון שנתקבל עקב פרישה". האמור תואם את הפסיקה המודרנית, לפיה רק סעיף 2 לפקודה עוסק במקורות ההכנסה הפירותית. זו גם הייתה טענת רשות המסים בהלכת כבלי ציון, כי המדובר בהכנסה הונית ולא בהכנסת עבודה. על כך נרחיב במאמר נפרד.

משמעות ההגדרה של פיצויי פרישה כהכנסה הונית, בין אם מדובר בהכנסה ממקור עצמאי לפי סעיף 9(7א) לפקודה ובין אם בהכנסה מכוח הוראות חלק ה' לפקודה, היא כי שיעורי המס המרביים שיחולו על פיצויי פרישה, נמוכים משמעותית לעומת שיעורי המס שיחולו על פיצויי פרישה על פי הגישה הרואה בפיצויי הפרישה הכנסה פירותית.

על כן, עובדים אשר קיבלו פיצויי פיטורים שחייבים חלקם במס עקב היותם מעל התקרה הפטורה ממס, חויבו במס כפול מהמגיע מהם, החל משנת 2003 ואילך.

כך גם לגבי עובדים שקיבלו את פיצויי הפיטורים אף קודם לכן ושנות הפריסה של החלק החייב נמשכו לשנת 2003 ואילך. זאת מכיוון ושיעור המס על הכנסה הונית ריאלית לשנים 2003 ועד וכולל 2005 עמד על 25% בלבד והחל מיום 1.1.2006 יעמוד על שיעור של 20% בלבד רטרואקטיבית מיום 1.1.2003. זאת לעומת שיעור המס השולי הרגיל שחל על פיצויי פיטורין המגיע עד ל-49% מההכנסה.

לאור הלכת כבלי ציון, כדאי למקבלי פיצויי פיטורין שחויבו במס בשל שנת 2003 ואילך לפנות לרשות המסים בתביעה להחזרי מס שיכולים להגיע לסכומים גבוהים ביותר. יש להניח כי למרות עמדת רשות המסים בפסק דין כבלי ציון כי המדובר בהכנסה הונית, לא בקלות תסכים היא להיעתר לבקשות להחזרי מס אלו, בשל המשמעות התקציבית האדירה שלהם. עם זאת, כבר נקבע בעבר על ידי בית המשפט העליון כי שיקולי תקציב אינם רלבנטיים כשמדובר בהחזרי מס המגיעים לפי דין וצדק לנישומים. מה עוד שיש בכך גם צדק מוסרי כלפי עובדים המוצאים עצמם מחוסרי עבודה!

* עמ"ה 568/04 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ. פקיד שומה אילת, פורסם בגליון FAX TAX מס' 209 מיום 1.12.2005.