האם ניתן לנכות מס תשומות בגין עלויות הפסקת פעילות?

שאלה

תאגיד, הרשום כעוסק מורשה, נמצא בהליכים להפסקת/סגירת פעילות (להלן: "הפסקת פעילות"). הפסקת הפעילות כרוכה בעלויות שונות, כגון, שכ"ט יועצים עבור סגירת תיקים ברשויות המס ויישוב תביעות משפטיות, עלויות קבלני משנה וכדומה.

האם זכאי התאגיד לנכות מס תשומות בגין עלויות הכרוכות בהפסקת הפעילות?

תשובה

זכאות עוסק לניכוי מס תשומות קבועה בסעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). מס תשומות מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלהלן: "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק... הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". ברם, כמתחייב מעיקרון ההקבלה, לא כל תשומה עסקית ניתנת לניכוי. סעיף 41 לחוק מגביל את הזכות לניכוי מס תשומות, וקובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעיסקה החייבת במס".

יוצא איפוא כי על עוסק הדורש ניכוי מס תשומות להוכיח, כדלהלן: (א) שהתשומות הן לצרכי העסק או לשימוש בעסק, ו- (ב) שהתשומות הן לשימוש בעיסקה החייבת במס.

אין עוררין כי עלויות ישירות בגין הפסקת פעילות הן בגדר עלויות עסקיות. כפועל יוצא, כל שנותר לבחון הוא האם התשומות הנ"ל הן לשימוש בעסקה החייבת במס. לשון סעיף 41 לחוק, לכאורה, מחייב קשר ישיר בין הוצאה לבין עיסקה החייבת במס. ברם, בפסיקה זכה הסעיף לפרשנות "ליברלית". בתי המשפט הכירו בכך שתשומות מסוימות משמשות את העסק בכללותו ולא ניתן לייחסן לעיסקה ספציפית (ראה לדוגמה, ע.ש. 922/86, בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ). במקרים כאמור, יש לייחס את התשומות באופן יחסי לעסקאות החייבות במס ולעסקאות הפטורות ממס, ולנכות מס תשומות בהתאם. כמו כן, במידה והתשומה אינה עומדת בפני עצמה, אלא מהווה חוליה בעסקה, יש ליישם את הכלל "הטפל הולך אחר העיקר".

עלויות הקשורות במישרין להפסקת פעילות, ואשר מהוות חלק במחזור החיים הרגיל של עסק (כגון, עלויות סגירת תיקים ברשויות המס ועלויות סילוק נכסים), לדעתנו, ניתנות לניכוי. שהרי, העלויות הנ"ל הן חוליה במחזור החיים של עסק. הן אינן עומדות בפני עצמן ואין לנתקן מכלל עלויות העסק. נמחיש את האמור בדוגמה להלן: תאגיד זכה במכרז להפעלת שדה נפט בים לתקופה של 20 שנה. בהתאם לתנאי המכרז, מחויב התאגיד בתום תקופת הרישיון לפרק את דברת הקידוח ולשקם את הסביבה. עלויות פירוק דברת הקידוח ושיקום הסביבה הן חלק ממחיר הקמת ותפעול הדברה ואין כל סיבה לבודדן. למעשה, כבר במועד תחילת הקידוח לעוסק מחויבות לפירוק הדברה ולשיקום הסביבה (ראה לעניין זה גם תקן חשבונאות אמריקני מס' 146 (SFAS) בדבר הטיפול החשבונאי בעלויות סגירה או מימוש ותקן חשבונאות בינלאומי מס' 37 (IAS) בדבר הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים).

עלויות משפטיות בגין יישוב תביעות, ככלל, אינן עלויות ישירות להפסקת פעילות. יתר על כן, לא בהכרח שעלויות אלה הן בגדר "מס תשומות" (עלויות לצרכי העסק או לשימוש בעסק). זכות עוסק לניכוי מס תשומות בגין עלויות משפטיות, כאמור, תלויה באלמנטים שונים, וביניהן: סוג ההליך המשפטי, זיקתו לעסק, השלכות תוצאותיו על פעילות העסק, אופן השימוש בכספי הפיצויים ועוד.

כך לדוגמה, בפס"ד אבי צמיגים (ע"ש 166/00, אבי צמיגים נ' ממונה אזורי חיפה) נדונה הסוגיה האם מס תשומות בגין עלויות ייצוג משפטי בתביעה אזרחית ניתן לניכוי. במקרה דנן, דובר בעסק שניזוק עקב שריפה ושקיבל, בעקבות תביעה שהוגשה, פיצויים הפטורים ממע"מ. כספי הפיצויים שימשו לרכישת ציוד ומלאי חילופיים לעסק. בית המשפט בחן את הסוגיה וקבע כי אין לראות בקבלת הפיצויים פעולה העומדת בפני עצמה, אלא חוליה בעיסקה של רכישת הציוד והמלאי החילופיים (דהיינו, העלויות המשפטיות הן חלק מעלויות רכישת הציוד והמלאי החילופיים). כפועל יוצא, נקבע כי מס התשומות בגין העלויות המשפטיות מותר בניכוי. בהערת אגב, מציין בית המשפט כי במידה והחברה הייתה מפסיקה פעילותה, העלויות המשפטיות לא היו ניתנות לניכוי, שכן, במקרה כאמור, הן מתייחסות לפעולה שאינה "עיסקה".

דוגמה נוספת, עלויות יועצים משפטיים בגין הליכי שומה הן בגדר "מס תשומות". אולם, לא בהכרח שהן שימשו בעסקה החייבת במס, כנדרש בסעיף 41 לחוק. כך לדוגמה, עלויות משפטיות לייצוג עוסק בגין אי רישום הכנסות, לדעתנו, אינן עומדות בתנאי סעיף 41 לחוק.

לסיכום, בית המשפט העניק פרשנות רחבה וליברלית לסעיף 41 לחוק, כך שלא נדרש קשר ישיר בין תשומה לבין עסקה חייבת במס. ברם, ברור, כי קיימת עדיפות לקשר ישיר, אם ניתן לזהותו. מס תשומות בגין עלויות ישירות להפסקת פעילות, אשר מהוות חלק במחזור החיים הרגיל של עסק, לדעתנו, ניתן לניכוי. עלויות משפטיות, במסגרת הליכים אזרחיים או פלילים, ככלל, אינן עלויות ישירות להפסקת פעילות. לא ניתן לקבוע דין אחד לגביהן ויש לבחון כל מקרה לגופו, בהתאם לנסיבותיו ולעקרונות המפורטים לעיל.