הקשר בין תורת המשחקים והיבטימס בעקבות פס"ד "בזק"

הקדמה ----------------- מהי "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק")? כידוע לכולם, בעלות במקרקעין (רישום בטאבו) מהווה זכות במקרקעין לפי החוק. נוסף על כך ישנם מצבים שייחשבו גם הם החזקה של זכות במקרקעין. הגדרת "זכות במקרקעין" קובעת שגם שכירות לתקופה העולה על 25 שנים תיחשב זכות במקרקעין; הגדרה הגיונית ביותר, לאור העובדה שיותר מ-90% מכלל הקרקעות בישראל שייכות למדינה, ורק מוחכרות (מושכרות) למי שמשתמש בהן. הכללת השכרת המקרקעין לתקופה ארוכה בתוך הגדרת זכות במקרקעין מובנת גם מבחינה אחרת - אם לא היה כך, לא היה משולם מס שבח ומס רכישה בישראל. במקום למכור את המקרקעין, היו הכול משכירים אותם לתקופה של כמה מאות שנים, ומתחמקים ממס רכישה וממס שבח. נשאלת השאלה: כיצד "סופרים" את תקופת החכירה כדי לקבוע האם היא עולה על 25 שנים אם לאו? "תקופת החכירה" מוגדרת בחוק כתקופה המרבית שאליה ניתן להגיע מכוח הסכם, ובתוספת תקופת אופציה שניתנה לחוכר. דהיינו, אם החוכר חכר את המקרקעין ל-20 שנים ויש לו אופציה להאריך את תקופת השכירות ל-10 שנים נוספות, אזי תקופת החכירה תחושב ל-30 שנים ויהיה מדובר במכירת זכות במקרקעין. ראינו שכאשר מקרקעין מושכרים לתקופה של יותר מ-25 שנים, מדובר במכירה של זכות במקרקעין (נקרא למכירה כזו "מכירת חכירה"). נדגיש כי המיסוי יתבצע ביום החתימה על הסכם החכירה. כלומר, לא מחכים לראות האם האופציה ממומשת בפועל או לא, אלא עצם קיום האופציה בהסכם הופך את העסקה מעסקת שכירות לעסקת מכר מקרקעין כבר ביום החתימה על הסכם השכירות. לאור זאת החוכר ייאלץ לשלם מס רכישה, והמוכר - מס שבח. חברת בזק חתמה על הסכם לשכירת מקרקעין לתקופה של קצת פחות מ-10 שנים. (בעת החתימה על ההסכם, די היה ב-10 שנות חכירה כדי להיכנס לתחולת החוק, ורק בהמשך שונתה ההגדרה והורחבה ל-25 שנים, אבל זה לא שייך לענייננו). בהסכם ניתנה לבזק זכות להאריך את הסכם השכירות כמה פעמים, כאשר בסך הכול הייתה יכולה השכירות להגיע ל-30 שנים, אם כל תקופות האופציה יופעלו וימומשו. בפועל לא מימשה בזק אף תקופת אופציה, והפסיקה לשכור את הנכס לאחר קצת פחות מ-10 שנים. בזק, שבעת החתימה על ההסכם שילמה מס רכישה (כי ראו אותה כרוכשת זכות במקרקעין), פנתה למשרדי מיסוי מקרקעין וביקשה לקבל חזרה את מס הרכישה ששילמה אז, לפני 10 שנים. מנהל מיסוי מקרקעין סירב להחזיר את הכסף בטענה שהבדיקה האם נמכרה זכות במקרקעין או לא נעשית ביום החתימה על ההסכם, ואי מימוש האופציה לא יכול לשנות בדיעבד את סיווג העסקה מעסקת מכירת זכות במקרקעין לעסקת שכירות רגילה. בית המשפט העליון קובע שבמקרה שבו מתברר כי לא הופעלה האופציה, יש לראות בכך ביטול הסכם האופציה. לכן, אם תקופת השכירות הייתה בפועל קצרה מ-25 שנים, הביטול מפעיל את סעיף 102 לחוק, ומוביל להחזר של מס הרכישה ומס השבח. בדעת מיעוט כותב כב' השופט עמית כי לדעתו אין להחזיר את מס הרכישה ומס השבח. לדעתו, חוזה האופציה לא בוטל באי מימוש האופציה, להפך - אחת מהדרכים לקיים את האופציה היא לא לממש אותה, ואין לראות באי המימוש כאילו מדובר בביטול. הקשר לתורת המשחקים נניח שחברה א' שוכרת מיחיד מקרקעין לתקופה של 24 שנים, ויש לה אופציה להאריך את התקופה ב-10 שנים נוספות. היוון התשלומים לכל תקופת החכירה מגיע למיליון ש"ח. לאחר 24 שנים, רגע לפני שעליה להחליט האם לממש את האופציה או לא, היא עושה חישוב כלכלי מהיר ומבינה שכדאי לה לא לממש את האופציה, כך תקבל את מס הרכישה בחזרה. החברה שילמה לפני 24 שנים סכום של 50,000 ש"ח, ומכיוון שמס הרכישה מוחזר כשהוא נושא ריבית של 4% וצמוד למדד (לפי סעיף 103א לחוק), הסכום שיוחזר לה הוא 128,165 ש"ח ריאלי. בהנחה שהמדד הממוצע היה 6% לשנה, היא צפויה לקבל לחשבון הבנק שלה סך של 492,486 ש"ח, והכול בתנאי שלא תממש את תקופת האופציה. יוצא מן האמור שאם החברה תחליט לממש את האופציה ולהאריך את תקופת החכירה, היא מוותרת על סכום של כחצי מיליון ש"ח, שהוא מס הרכישה, צמוד למדד ובתוספת ריבית של 4% לשנה. המחכיר נמצא אף הוא במצב מעניין - ביום העסקה הוא שילם מס בשיעור 20% על השבח, אבל אם החוכר לא יממש את האופציה ולא יאריך את חוזה החכירה, לא יראו בחכירה מכירת זכות במקרקעין, מה שמוביל לכך שהתשלומים שקיבל המחכיר מהווים הכנסה משכירות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), דהיינו - מס שולי שמתחיל ב-30% ומסתיים ב-60% אם כוללים גם את ביטוח לאומי. כאן נשאלת השאלה: האם תוכל רשות המסים לפתוח שומות לשנים שנסגרו, שהרי מרבית התקופה נמצאת בשנים שנסגרו ולא ניתן לפתוח אותן. ייתכנו שני מצבים: א. רשות המסים תטיל מס בשיעור גבוה על אותו השבח שבוטל בעקבות אי מימוש האופציה. במקרה זה האינטרס של המחכיר מנוגד לאינטרס של החוכר. אני מאמין שניתן יהיה להגיע להסכמה שלפיה המחכיר ישלם סכום כלשהו לחוכר כדי שיממש את האופציה. ב. בהחלט ייתכן מצב שבו המחכיר יקבל בחזרה את מס השבח ששילם לפני שנים כה רבות, גם כאן - צמוד + 4% ריבית, ומנגד לא יהיה חייב על הכנסה זו במס כהכנסות שכירות לפי הפקודה, שכן מדובר בשנים שהתיישנו. במצב כזה יש אינטרס לשני הצדדים - גם לחוכר וגם למחכיר - שלא להאריך את תקופת השכירות. לפי תורת המשחקים, כאשר שני שחקנים מתחרים ביניהם על סכום סופי, הפסד של האחד פירושו רווח של השני. משחק כזה נקרא "משחק סכום אפס", ואפשר לצפות שהצדדים יילחמו ביניהם כדי למקסם את רווחיהם. אין לצפות במקרה כזה לשיתוף פעולה בין המשתתפים. אלא שכאשר נכנס לסיפור קופאי, שמתגמל באופן חיצוני את המשתתפים, יוכלו להיווצר מצבים שבהם יעשו המשתתפים "יד אחת" כדי למקסם את הרווחים שלהם, באופן כזה שהמפסיד היחיד יהיה הקופאי. לכאורה נראה כי במקרה שלנו מדובר במשחק עם קופאי, והקופאי הוא מנהל מיסוי מקרקעין ומדינת ישראל. אותו קופאי מסתכן בכך שינוצל על ידי המשתתפים - שהם המוכר והקונה של מכירת חכירה. גם אם החוכר אינו מממש את האופציה שניתנה לו, עדיין יוכל להמשיך להשתמש במקרקעין. המשתתפים יכולים לחתום על הסכם שכירות חדש, שתחילתו בתום תקופת השכירות ללא האופציה. כל עוד מדובר בהסכם שכירות חדש, עם תמורה ריאלית לאותו היום ותנאים מסחריים מקובלים נכון לאותו היום, ניתן יהיה לבסס את הטענה שמדובר בעסקה לגיטימית השונה באופן מהותי מהעסקה הראשונה נשואת האופציה, לכן אין לראות בה מימוש של האופציה ואף אין לראות בה עסקה מלאכותית. עסקת החכרה לתקופה ארוכה, שבפועל לא מומשה במלואה: נניח שהנכס הושכר לתקופה של 40 שנה, ולאחר 24 שנה מיום תחילת השכירות ביטלו הצדדים את ההסכם והשוכר פינה את המושכר. לכאורה, פסק הדין מבסס את קביעתו על קיומה של אופציה, וקובע שמדובר בשני חוזים נפרדים - חוזה השכירות, אשר לבדו אינו מהווה מכירת זכות במקרקעין, וחוזה נוסף - הוא חוזה האופציה - שיחד עם חוזה השכירות מהווה מכירה של זכות במקרקעין. כאשר לא ממומשת האופציה, רואה בית המשפט בחוזה האופציה כחוזה שבוטל, מה שמבטל גם את הגדרת השכירות כזכות במקרקעין. לכאורה אם הסכם השכירות עצמו היה לתקופה של 40 שנה, הוא עונה על הגדרת "זכות במקרקעין" לפי החוק. נשאלת השאלה: מה יקרה אם החוכר יפנה את המושכר ויפסיק את השכירות לאחר 24 שנה? ראינו שהכללת השכירות בהגדרת "זכות במקרקעין" נועדה בחלקה למנוע תכנוני מס. אם בדיעבד ניתן לומר שלא מדובר בתכנון מס, אולי יש לקבל דרישה להחזר של מס הרכישה? אם קשה לכם לקבל את הטענה כי יש להחזיר את מס הרכישה במקרה הזה, חשבו מה הייתם אומרים אם החוכר הפסיק לחכור את הנכס שנה אחת בלבד לאחר שהחלה השכירות. האם מצב כזה מסייע לכם לראות את הצדק בדרישה להחזר מס הרכישה? מכירת חכירה וסעיף 50 לחוק: סעיף 50 לחוק קובע כך: "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס." הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה כולל בתוכו את סעיף 2(1) לפקודה, לכן מכירת מקרקעין על ידי קבלן או סוחר במקרקעין תמוסה על פי הפקודה ולא על פי חוק מיסוי מקרקעין. אלא שבאותו חלק נמצא גם סעיף 2(6) לפקודה, שלפיו דמי שכירות או חכירה של מקרקעין חייבים במס פירותי. לפי ההוראה של סעיף 50 לחוק, לא מובן מדוע חכירה לתקופה של יותר מ-25 שנה חייבת בכלל במס שבח. לכאורה, סעיף 50 לחוק פוטר גם החכרת מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה. נזכור שעל הרוכש יוטל מס רכישה, בין שהמוכר חויב במס שבח על המכירה ובין שחויב במס פירותי. לכן, לפחות לפי לשון החוק היבשה, יש לחייב כל מכירת חכירה לפי פרק ב' לפקודה ולא לפי חוק מיסוי מקרקעין. לפני שנים רבות הוחלט להקים ועדה שתקבע אילו מהחכירות ימוסו לפי הפקודה ואילו לפי חוק מיסוי מקרקעין. הוועדה עדיין לא קמה, וכעת ההחלטה נמצאת בידי מנהל מיסוי מקרקעין בכל מקרה פרטני המגיע אליו. בנק מיסוי מקרקעין - הבנק המעניק את התשואה הטובה ביותר לכספך: נניח שחברה ב', שיש לה סכום של מיליון ש"ח, מחפשת אפיק השקעה סולידי. יש לה אפשרות לבחור במק"מ, שמעניק 2.5% ריבית שנתית בערך, וזה לפני שקיזזנו את העלויות (עמלת שמירה, עמלות קנייה ומכירה, החזקת חשבון בנק וכו'), מה שמביא אותנו לתשואה בפועל של 1.8% שנתי, ובניכוי מס "עד הבית" שיעור התשואה נטו עומד על 1.0125%. כעת נניח שאותה חברה מחכירה מקרקעין לתקופה של 25 שנה. אולי יש להציע לה לקבל אופציה להאריך את תקופת החכירה לחודש אחד נוסף, אופציה שאותה לא תממש כמובן. נמשיך. בסיום התקופה תקבל החברה את מס הרכישה ששולם, כשהוא צמוד למדד באופן מלא ובתוספת ריבית פטורה ממס. האחראי לתשלום ההצמדה והריבית היא המדינה, ולכן מדובר באפיק השקעה שמעבר לכך שהוא פטור ממס, הוא גם סולידי ובטוח מאוד - AAA (טריפל A). אין תוכנית חיסכון היום שמעניקה תנאים שאפילו מתקרבים לתנאים האלה, דהיינו - מדד מלא + 4% לשנה, והכול פטור ממס. סיכום מדובר בפסק דין בעל השלכות אדירות, היוצר אפשרויות רבות בעבור המתכננים קדימה. לא אתפלא אם רשות המסים תגיש בקשה לדיון נוסף בעליון. נזכור שההחלטה התקבלה ברוב, והייתה דעת מיעוט שסברה אחרת.

הכותב - שותף במשרד אילון, דאר ושות', רואי חשבון. שימש מנהל תחום קבלנים ברשות המסים, מתמחה במיסוי חברות, נדל"ן ומיסוי בין-לאומי

אין להעתיק, לצלם, לפרסם, להפיץ, או להשתמש בכל צורה שהיא, בחומר המתפרסם בשבועון זה, ללא אישור מוקדם בכתב מאת מערכת "חשבים".