סוגית השבת מס שבח במקרים בהם בוטלה עסקת המכר

לאחרונה ניתנו שני פסקי דין חשובים הנוגעים לסוגיית השבת מס שבח במקרים בהם בוטלה עסקת המכר יוצרת החיוב במס שבח. בפסק הדין הראשון שניתן בענין שנסי עזרא (ו"ע 1170/00) נחלקו העוררים ומנהל מס שבח מהי המשמעות המשפטית שיש לתת לביטול הסכם המכר על ידי הצדדים לעסקה. העוררים סברו כי על מנהל מס שבח לבטל את שומת מס השבח שקבע ולהתיר לצדדים לבטל את העסקה ולהחזיר את המצב לקדמותו ערב חתימת העסקה. לעומתם, עמדתו של מנהל מס שבח היתה שונה והוא ראה בביטול העסקה כמכר חוזר לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין ומכאן לא רק ששומת מס השבח המקורית תשאר על כנה, אלא שתיתווסף שומה נוספת בגין המכר החוזר.

עסקת המכר נערכה בין שני אחים והיא התייחסה למכירת חלקו של אחד האחים בבנין ברחוב בן יהודה בתל אביב לאחיו. במסגרת הסכם המכר התחייב האח המוכר להסיר משכנתא שרבצה על הנכס, תוך 90 ימים מיום חתימתו. יצוין כי מיד לאחר חתימת ההסכם נרשמה הערת אזהרה לטובת האח הקונה בעסקה. לאחר כ-5 שנים ממועד חתימת העסקה ביטלו הצדדים את הסכם המכר, מאחר והמוכר לא עמד בהתחייבותו להסרת המשכנתא הרובצת על הנכס. בהסכם הביטול הצהיר המוכר כי בשל מצבו הכלכלי אין ביכולתו לדאוג להסרת המשכנתא הרובצת על הנכס.

שלטונות מס שבח ראו, כאמור, את ביטול העסקה כמכר חוזר ועל כן דחו את בקשת המוכר לביטול העסקה בטענה כי ביטול העסקה לצרכי מס שבח שונה מעילת הביטול שבמשפט הפרטי המוסדרת בעיקר בחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973. לצרכי מס שבח, טענו שלטונות המס, כי העסקה לא בוטלה שכן הקונה קיבל חזקה במקרקעין ונהנה מפירות השכרת המקרקעין במשך כ-5 שנים.

עוד טענו רשויות מס שבח כי כיוון שפרק הזמן שחלף מחתימת חוזה המכירה ועד להודעת הביטול הוא כ-5 שנים, מוטל על הצדדים לעסקה נטל רב משקל להוכחת מהימנות הביטול. לביסוס טענותיהם סמכו ידם רשויות מס שבח בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ. זמר פד"י מא (4) 826, שם נקבע כי המבחן העיקרי בביטול עסקה הינו מבחן קליטת העסקה בקרקע המציאות, לפיו לא יוכר הביטול אם התממשה העסקה בעולם המעשה.

ועדת הערר, לאחר ששמעה את טענות הצדדים וסיכומיהם, החליטה לקבל את הערר והכירה בביטול העסקה מכמה נימוקים מרכזיים:

ועדת הערר הכירה בכך שנטל ההוכחה בדבר הביטול מוטל על מבקש הביטול. כמו כן קבעה הועדה שאין כל ספק כי מעבר הזמן הארוך יחסית בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול הוא בעוכרי העוררים, אלא שלמרות משך הזמן שחלף ולמרות שדווח אצל הקונה על ההכנסות מהנכס הנמכר, עדיין יש נסיבות היכולות לשנות את הקביעה הכוללת לגבי ביטול העסקה. ועדת הערר קיבלה את גרסת העוררים לפיה הם ניסו לקיים את העסקה ולנסות לפרוע את המשכנתא הגדולה שרבצה על הנכס אלא שבשל מצוקתו האמיתית של העורר 1 שישב בכלא ונאלץ לפצות את משפחת הנרצח, לא היה בידו לסלק את המשכנתא.

לענין המשכנתא שהיתה רשומה על הנכס, קבעה הועדה כי משכנתא זו היתה רשומה במפורש בחוזה הרכישה ועל כן משלא הוסרה המשכנתא טרם הושלמה העסקה. ועדת הערר מוסיפה כי נקודת ה"אל חזור", ממנה לא ניתן היה לבטל את העסקה, היתה יכולה לקרות אילו הועברו הזכויות במרשם המקרקעין על שם רוכש הזכויות בנכס ו/או השלמת התמורה מצד הקונה למוכר, דברים אשר לא קרו בעסקה זו.

בפסק הדין הנוסף בענין קנדאבי (ו"ע 1011/03) סרב מנהל מס שבח להכיר בסכום המכירה כפי שצוין בהסכם ודרש מהמוכרים תשלום מס נוסף בסכום של 70,000 ₪. בהתאם להסכם המכר שנחתם בין הצדדים מכרו בני הזוג קנדאבי את חלקם במגרש לחברה בסכום של 150,000 ₪. העוררים טענו, כי משנדרשו לשלם את המס הנוסף התחרטו וביקשו לבטל את העסקה. הסכם הביטול נערך 7 שנים לאחר העסקה. גם בהחלטה זו קבעה ועדת הערר כי העסקה בוטלה, שכן הזכויות במגרש לא הועברו מן העוררים לחברה. כמו כן נקבע כי החברה לא עשתה כל שימוש במגרש ומכאן ניתן להסיק כי החזקה לא עברה לידה.

ועדת הערר השתכנעה מן הראיות שהובאו בפניה כי הסכום ששולם על ידי החברה לרכישת המגרש הוחזר לה ברובו, למעט הסכום ששולם למס שבח ונקבע לגביו שיוחזר לחברה לאחר שיושב על ידי שלטונות המס.

באשר לתקופת 7 השנים שחלפו מיום העסקה ועד לביטולה, סברה ועדת הערר כי הסכם הביטול אומנם נחתם בתאריך מאוחר, אך אין בו כדי לשלול את הסכמת הצדדים בעל פה לביטול ההסכם קודם לכן.

ועדת הערר השתכנעה מן העדויות שהובאו בפניה כי הוסכם על ביטול העסקה כ-5 שנים לפני ביטולה הפורמלי מאוחר יותר. הועדה למדה על ביטול העסקה במועד מוקדם יותר ממסמך שהוצג בפניה, לפיו כספי התמורה הושבו לקונה כשנתיים וחצי לאחר חתימת העסקה.

באשר לרישום הערת האזהרה לאחר העסקה, סברה הועדה שאין בכך כל משמעות ויש לקבל את דברי העדים כי הערת האזהרה תמחק מיד לאחר קבלת ההחזר ממס שבח.

* הכותב הינו ממשרד עו"ד פורת, שגיב, שלומי.