מכירת מגרשים על ידי עירייה היא פעולה עסקית החייבת במע"מ

תקציר ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון

בית המשפט העליון פסק ברוב דעות כי מכירת 53 מגרשים על ידי עיריית אשקלון היא פעולה עסקית החייבת במע"מ. בית המשפט ניתח את מבחני הפסיקה והתמקד במבחן "כוונת רווחים". נפסק כי הדגש במבחן זה אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא על הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור - הדגש הוא על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת, ואין נפקה מינה אם אותה פעילות היא פועל יוצא מפתרון שנכפה על העירייה או מבחירה של העירייה בחלופה כזו או אחרת. השאלה המשפטית והרקע העובדתי עיריית אשקלון מכרה 53 מגרשי מקרקעין לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" בעיר. מנהל המכס ומע"מ הפעיל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 וקבע כי אף שהעירייה מוגדרת מוסד ללא כוונת רווח (להלן: "מלכ"ר"), יש לסווג את מכירת המגרשים כפעולה עסקית החבה בתשלום מע"מ. העירייה ערערה על החלטת המנהל בבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי בבאר שבע קיבל את ערעורה וקבע כי מכירת המגרשים הייתה בגדר פעילות מלכ"רית. ערעורו של המנהל על פסק הדין של בית המשפט המחוזי הוא הערעור שבפנינו. דיון דעת הרוב - השופט י' עמית - יש להסכים לפסק דינה של השופטת נאור כמעט לכל אורך הדרך, אך לא לעניין המבחן הראשון שנקבע בהלכת בשערייך ירושלים (ע"א 767/87), הוא מבחן "כוונת רווחים" שלפיו "מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק". באשר למבחן זה, לא מבחן הכוונה הוא הקובע אלא מבחן המטרה הזמנית, קרי אם פעילות המלכ"ר בתחום מסוים היא כזו שמטרתה להפיק רווח, גם אם המטרה הסופית של הרווח נועדה לשמש את המלכ"ר בפעילותו. תשובה חיובית לשאלה זו, על רקע ובצירוף המבחנים והשיקולים הנוספים שפורטו בהלכת בשערייך ירושלים, יכולים להצדיק את קביעתו של מנהל מע"מ כי יש מקום לשינוי הסיווג באותה פעילות. מכאן שהמבחן אינו מבחן הכוונה אלא מבחן המטרה, ולא מטרה סופית אלא מטרה זמנית בפעילות הספציפית נשוא הסיווג. הדגש אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא על הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. הדגש הוא על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת, ואין נפקה מינה אם אותה פעילות היא פועל יוצא מפתרון שנכפה על העירייה או מבחירה של העירייה בחלופה כזו או אחרת. לכן, גם אם נניח כי השיקול הראשוני במכירת המגרשים היה ציבורי-תכנוני כדי להסיר מטרד וכדי לשמור על האזור כאזור מגורים שקט, אין בכך כדי להעלות או להוריד לענייננו. מכאן שאין סתירה בין העובדה שבדיון במועצת העיר צוין כי אחד המקורות התקציביים למימון פעילות העירייה הוא מכירת רכוש לרבות המגרשים נשוא דיוננו, לבין העובדה שלעירייה היו שיקולים תכנוניים בקביעת ייעודו של השטח. השיקולים התכנוניים מסבירים את הכוונה או המניע שעמדו מאחורי הפעילות של מכירת המגרשים, אשר נועדה בתורה להפיק רווח לשם מימון פעילות העירייה. העירייה מכרה במכרז 53 מגרשים לבנייה צמודת קרקע לאנשים פרטיים לאורך כארבע-חמש שנים, בסכום של כחמישה מיליון דולר. לכאורה מדובר בפעילות עסקית, ודומה כי גם העירייה סברה כך מלכתחילה ולכן דיווחה ושילמה מע"מ בגין שלוש העסקאות הראשונות. העובדה כי הרווח שנצמח לעירייה מיועד לרווחת תושבי העיר אינה מכרעת, והדגש הוא על המטרה המיידית של הפקת רווח משיווק המגרשים. לנושא התחרות אין משמעות במקרה דנן מכיוון שמכירת המגרשים נעשתה באזור נתון, כך שהעיסוק הוא "לוקלי" על פי מהותו וטיבו. מכל מקום, ברי כי מי שמוכר במחיר שוק הכולל מע"מ אך אינו נדרש להעביר את המע"מ לרשויות, זוכה ליתרון על פני עוסקים אחרים החייבים במע"מ. אי העברת המע"מ הכלול במחירי השוק גורם לכאורה לפגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר. זאת ועוד, בהתחשב בכך שלא הוכח גירעון תפעולי במכירת המגרשים, ולא ניתן להצביע על קושי מינהלי-ארגוני להפריד בין עיסוק זה לבין עיסוקים אחרים של העירייה - כל אלה מטים את הכף לחובתה של העירייה. השופט י' דנציגר - אין חולק כי אחד המבחנים שנקבעו בעניין עמותת בשערייך ירושלים הוא כי מטרת עיסוקו של החייב אינה השגת רווחים, אף אם בפועל היו לו רווחים. לפיכך מסכים אני עם חברתי כי לצורך הקביעה מהי מטרת עיסוקו של החייב על בית המשפט לבחון מהי הכוונה הקונקרטית שעומדת מאחורי פעילות מסוימת אשר נקט, וקביעתו של בית המשפט בעניין זה היא במהותה קביעה עובדתית. עם זאת, מבחן מטרת העיסוק, לרבות שאלת הכוונה להפיק רווחים מפעילויות המלכ"ר - אינו מבחן בלעדי, ואין להתעלם מכך שלעתים קיים פער בין המטרה הזמנית שעומדת בבסיסה של פעילות מסוימת לבין מטרת עיסוקו הכללית של החייב ("המטרה הסופית"). כמו כן, אין להתעלם מכך שלעתים הצהרות וכוונות לחוד ומציאות לחוד, כאשר פעילות מסוימת אינה נעשית מתוך כוונה להפיק רווח (בין שבטווח המיידי ובין שבטווח הארוך) אך הלכה למעשה היא מייצרת רווח שכזה. בסופו של דבר קביעת מטרת הפעילות לא תיעשה לפי הצהרות וכוונות אלא לנוכח מאפייניה של הפעילות כפי שבוצעה בפועל. יש לקבל את דעתו של השופט עמית, שמציין כי בעניין עמותת בשערייך ירושלים נקבע במפורש כי יש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית. עם זאת, אין מקום ליתן למבחן המטרה הזמנית משקל גדול יותר מהמבחנים האחרים, ויש לבחון אותו אל מול מבחן המטרה הסופית ועל רקע יתר המבחנים. זאת מכיוון שלשיטתי עלינו לשאוף למבחן שישמש מסננת (בין פעילויות עסקיות לבין פעילויות "מלכ"ריות"), אך להיזהר שלא לקבוע מבחן אשר יהיה חומה בצורה שאיש אינו יכול לה, שלפיו בכל מקום אשר בו יש למלכ"ר רווח - קיים ערך מוסף שיש למסותו. הנה כי כן, בבואנו לסווג את אופייה של פעילות מסוימת של מלכ"ר, עלינו לבחון גם את המטרה הזמנית שעומדת בבסיס אותה פעילות וגם את המטרה הסופית שהיא מטרת עיסוקו של המלכ"ר. במסגרת זו עלינו להעניק גם משקל לכוונה הקונקרטית שעומדת בבסיס החלטת המלכ"ר לפעול בקו פעילות מסוים, בהניחנו כי "איתור" הכוונה הקונקרטית יעזור להגדיר את המטרות - הזמנית והסופית - של המלכ"ר. ודוק, המשקל שיש ליתן לכל אחד מהמבחנים ישתנה על פי עובדותיו של כל מקרה ומקרה, ויש לנקוט בגישה אינטגרטיבית. אין להתעלם מקביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי בדבר כוונת העירייה. עם זאת, יש ליתן לכוונה זו משקל נמוך בנסיבות העניין לעומת המשקל הרב שיש ליתן לשיקול המטרה הזמנית וליתר השיקולים דנן. דעת המיעוט - השופטת מ' נאור - נוכח סמכותה של עירייה "לבנות ולקיים חנויות ובתים", שמשמעותה כי אפשר שיתקיימו שיקולים שלטוניים מאחורי החלטתה של עירייה לפעול להקמת בתים, לא ניתן לשלול מראש את האפשרות כי בעת שהחליטה העירייה לראשונה על אפשרות לבנות בתים על קרקע זו (בבנייה רוויה), היא פעלה משיקולים תכנוניים ולא מתוך כוונת רווח. זאת אף אם מדובר בהיקפי קרקע וכסף ניכרים (אדרבה - מכירת מגרשים לבניית שכונה שלמה יכולה להצביע על כך שמדובר בתוכנית מערכתית למתן פתרון דיור). אין מקום לכך שערכאת הערעור תתערב בממצא העובדתי אשר קבע בית המשפט קמא, שלפיו כוונת העירייה הייתה תכנונית בלבד. חוקת הגוף (פקודת העיריות) קובעת איסור חלוקת רווחים. זאת ועוד, העירייה המשיכה לשווק את המגרשים במחירים המשקפים שווי שוק (קרי מחיר זהה למחיר סופי לצרכן הכולל מע"מ) ולא הפחיתה את המחיר כאשר הגיעה למסקנה, לאחר שלוש העסקאות הראשונות שבהן מכרה הקרקע לאנשים פרטיים אשר עליהן היא דיווחה כעסקת אקראי, כי אין צורך בגביית מע"מ. על כן, העירייה לא יצרה באמצעות מחיר נמוך תחרות בלתי הוגנת כלפי מתחרה או כלפי מתחרה פוטנציאלי, על בסיס הקביעה שבעובדה כי במקרה ספציפי זה לא הייתה לעירייה כל כוונה לרווח (אלא שיקולים תכנוניים בלבד). אין ברווח ניכר כאמור כדי להכריע את הכף בפני עצמו, ולהפוך את התמונה בכללותה לתמונה של פעילות עסקית. תוצאה הערעור התקבל ברוב דעות של השופטים י' דנציגר וי' עמית, נגד דעתה החולקת של המשנה לנשיא מ' נאור. לא נעשה צו להוצאות.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים מ' נאור, י' דנציגר וי' עמית ניתן ב-27.9.2012