ב-3 באוגוסט 2011 התקבל בכנסת חוק לתיקון הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") העוסק בהלוואות בין צדדים קשורים (להלן: "התיקון"). עד לתיקון הייתה אי בהירות בנוגע לתחולתם של סעיפים אלו על הלוואות בין חברות אם וחברות בת.

המצב החוקי לפני התיקון:

על הלוואות שהעמידה חברה לחברת האם חל סעיף 3(ט) לפקודה, ועקב הסייג הקבוע בסעיף 3(י) לפקודה, לא יחול סעיף 3(י) לפקודה על הלוואות שחל עליהן סעיף 3(ט) לפקודה.

המצב החוקי לאחר התיקון:

במסגרת התיקון נקבע כי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה לא יחול על:

"...הלוואה שקיבל בעל השליטה שהוא חבר בני אדם, שאינו חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או חברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1".

כך למעשה כיוון המחוקק להוציא מתחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה הלוואות שהעמידה חברת בת לחברת אם, ולהותיר הלוואות אלו במסגרתו של סעיף 3(י) לפקודה.

השלכות:

● שיעור ריבית נמוך בצורה משמעותית - 3% במקום מדד + 4%. בעניין זה נציין כי ייתכן ששיעור הריבית בסעיף 3(ט) לפקודה יותאם בחקיקה למצב הריבית במשק, תוך התייחסות לשאלת המע"מ בנושא זה.

● אם תנאי ההלוואה נמוכים מהמינימום הנדרש, הרי זקיפת ההכנסה הרעיונית היא אצל נותן ההלוואה ולא אצל מקבל ההלוואה.

לעובדה זו שתי השלכות עיקריות:

1. נשללה "יכולת הבחירה" של החברה שתדווח על ההכנסה בהתאם לקיומם של הפסדים באחת החברות. על פי הדין הקודם אפשר היה "לבחור" אם לזקוף את ההכנסה הרעיונית בחברת האם הלווה או לקבוע כי מדובר בהלוואה נושאת ריבית, ולדווח על ההכנסה בידי חברת הבת המלווה. על פי התיקון בין שמדובר בהלוואה נושאת ריבית ובין שלא תיזקף ההכנסה לחברה הבת המלווה.

2. כבר לא ניתן לטעון כי מדובר למעשה בהכנסה מדיווידנד בידי חברת האם, אשר אינו חייב במס על פי הוראות סעיף 126(ב) לפקודה.

הלוואה של חברה לשותפות שהיא בעלת השליטה בחברה:

כידוע, במקרה שבו בעל שליטה יחיד מקבל הלוואה מחברה בשליטתו יחולו על ההלוואה הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, אולם מהו הדין במקרה שבו שותפות (שבה השותפים - כולם או חלקם - יחידים) שהיא בעלת השליטה בחברה תקבל הלוואה מהחברה?

עינינו הרואות כי על פי התיקון לא יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה על "חבר בני אדם", וכפי שנקבע בפסיקה (יורשי המנוח גורקביץ, עץ לבוד וכדומה) שותפות היא בגדר חבר בני אדם. לפיכך לדעתנו אפשר לתמוך משפטית בדעה כי על הלוואה שהעמידה חברה בשליטתה של שותפות לשותפות, לא חלות הוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

משכך נראה כי יחולו על החברה (נותנת ההלוואה) הוראות סעיף 3(י) לפקודה, הקובעות כי יש לזקוף לחברה ריבית בשיעור 3%.

השלכות:

על פי פרשנות זו, יחויבו הלוואות שקיבלה שותפות מחברה בשליטתה בריבית מינימלית בשיעור 3% בלבד ולא במדד + 4% גם במקרה שבו השותפים יחידים!

יצוין כי לעניין הוצאות עודפות בלבד ממועטת שותפות יחידים מגדר "חבר בני אדם", כך שליתר הוראות הפקודה שותפות יחידים היא בגדר חבר בני אדם.

יתרה מזו לא נדרש להגדיל את יתרת החו"ז של השותפות, שכן אם ההלוואה אינה נושאת את הריבית המינימלית אזי תיזקף ההכנסה הרעיונית בחברה במסגרת דוח ההתאמה.

למותר לציין כי השותפות תוכל לבצע השקעותיה (לדוגמה באפיקים פיננסיים), והיחידים יחויבו במס על התשואות השונות כיחידים לכל דבר ועניין.

נציין כי לדעתנו לא "נפל המחוקק בלשונו", שכן המחוקק נתן דעתו על הלוואות שנתנה חברה בשליטתם של גופים שקופים לצורכי מס, כגון חברה משפחתית וחברה שקופה, אך כנראה בחר לא להתייחס להלוואות שנתנה חברה בשליטתה של שותפות.

נשוב ונדגיש את הצורך בהסכם הלוואה מסודר שיכלול תנאי ההלוואה, בטחונות וכדומה, כפי שנקבע בפסיקה.

יש לתת את הדעת על מקרה שבו השותפות מלווה כספים ליחידים ולבחון תחולתו של סעיף 3(י) לפקודה במקרה דנן, וכן לבחון אם אכן מדובר בהלוואה ולא בסכומים שיסווגו כדיווידנד בידי השותפות.

הכותבים - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ