חיוב "מארגן" קבוצת רכישה כקבלן

תקציר עא 11125/08 קווי נדל"ן גינדי-ירון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות בית המשפט העליון דחה את ערעור חברת קווי נדל"ן גינדי שיזמה וארגנה חכירה מרוכזת של מגרשים בראשון לציון, וקבע כי המהות האמתית של העסקה היא רכישת מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל על ידי החברה, הקמת בתי מגורים ומכירתם לרוכשים. הרקע העובדתי, השאלה המשפטית וטענות הצדדים חברת קווי נדל"ן גינדי-מידן בע"מ (להלן: "המערערת") יזמה וארגנה חכירה מרוכזת של 18 מגרשים ממינהל מקרקעי ישראל בראשון לציון. המכרז לא אפשר הגשת הצעות למגרשים בודדים, אלא רק הצעה כוללת לכלל המתחם. על כן, חברו להם יחדיו 18 יחידים (להלן: "הרוכשים") במסגרת הסכם הצטרפות שבו כונתה המערערת "המארגן". ביום 19.12.2000 זכתה קבוצה זו במכרז. לאחר הזכייה במכרז חתמו הרוכשים על הסכמי בנייה עם קבלן. המשיב סבר שבחינתה של המהות הכלכלית האמתית מגלה כי מדובר ברכישה של קרקע על ידי המערערת, בניית בתי מגורים עליה, ולבסוף - מכירתם של בתי המגורים ליחידים. בהתאם לכך, חייב המשיב את המערערת בתשלום מס רכישה בשיעור 5% בגין רכישת הקרקע, בתשלום מס מכירה בשיעור 2.5% בגין מכירתה ובתשלום מס שבח בשיעור ממוצע של כ-38% בגין השבחתה (כמו כן חייב המשיב את רוכשי הבתים במס רכישה על רכישת דירות בנויות. הרוכשים לא חלקו על חבות זו). מנגד טענה המערערת שהיא אינה צד ברכישות המדוברות, אלא גורם מארגן בלבד אשר סייע ליחידים להתאגד, לרכוש מקרקעין ולבנות עליהם בתי מגורים. מחלוקת זו הגיעה לדיון בפני ועדת הערר. ועדת הערר קיבלה את ניתוחו של המשיב לעובדות המקרה. כיוון שכך, היא הסכימה לחיובה של המערערת במס רכישה בשיעור 5%, בסכום 576,628 ש"ח. באשר למס המכירה, הופחת שיעור המס ל-0.8% משווי המכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). אשר למס השבח, קבעה הוועדה כי המשיב נהג שלא כשורה בכך שלא ניכה משיעור השבח את עלויות הבנייה [ראו סעיף 39(1) לחוק]. נוסף על כך קבעה הוועדה כי כיוון שמדובר בעסק וברווח פירותי אשר מחויב במס על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, חל סעיף 50(א) לחוק (מכירה עסקית החייבת במס הכנסה כפוף לקבלת טופס 50). המערערת טוענת כי הוועדה שגתה בהכרעתה כי מדובר בעסקה של רכישה ומכירה. על פי ההלכה שנקבעה בפסק הדין ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע [פ"ד סא(3) 290] (להלן: "עניין מפלסים"), לא התקיימה במקרה דנן "מכירה" כהוראתה בסעיף 1 לחוק. גם על פי "מבחן הרווח והסיכון היזמי" עסקינן בעסקת תיווך ולא בעסקת מכר, משום ששכרה של המערערת היה קבוע: 2% מעלות הקרקע, כרווח תיווכי רגיל. הכנסתה של המערערת מן הפרויקט מסתכמת ב-420,000 ש"ח בלבד, ועל כן אין כל הצדקה לחבות המס האסטרונומית, כהגדרתה, שהוטלה עליה. דיון דין הערעור להידחות. כאמור, ועדת הערר מצאה שמעיון בהסכמים שבין הצדדים ובנספחיהם, משמיעת העדים ומראיות נוספות, עולה כי הרוכשים שהצטרפו לפרויקט אכן רכשו בית מגורים מוגמר. הם ידעו מראש את עלותו הכוללת, ובכלל זה עלות הקרקע ועלויות הבנייה. הם הודרו מהתהליך עד לסיומה של הבנייה, ולנגד עיניהם עמדה רכישה של מוצר מוגמר. על כן הסיקה הוועדה כי הרוכשים לא היו מעורבים בעסקת רכש של קרקע אלא של בית מגורים. יצוין שעל הרוכשים הוטל מס רכישה בהתאם לכך, והמס שולם ללא עוררין. זאת ועוד, המסמכים הצביעו על מעורבות ישירה של המערערת בקביעת המחירים, ועל שליטתה ומעורבותה בכל שלבי הקמת הפרויקט. שליטה זו, כדברי הוועדה, הושגה באמצעות מנהלת הפרויקט והנאמן אשר מונו על ידי המערערת. מכאן יש להסיק כי עסקינן בעסקת מכר ולא בעסקת תיווך, מנקודת מבטה של המערערת. צדקה הוועדה אפוא כשהכריעה שמבחינה כלכלית מהותית, סיפור האירועים הבלתי רשמי היה כדלהלן: המערערת רכשה מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל, הקימה עליהם בתי מגורים ומכרה את אותם בתים לרוכשים. עסקאות אלו חייבות על פי החוק במס רכישה, במס מכירה ובמס שבח מקרקעין. למותר לציין שמסקנה זו מבוססת על ממצאיה העובדתיים של הערכאה קמא. במקרה זה חלה ההלכה הכללית, שלפיה לא תתערב ערכאת הערעור בממצאיה העובדתיים של הערכאה הדיונית אלא במקרים חריגים. יצוין כי בנוגע לערעור על ועדת ערר מס שבח מקרקעין אין מדובר רק בהלכה פסוקה, אלא בסמכותה העניינית הסטטוטורית של ערכאה זו, שצומצמה בסעיף 90 לחוק לערעור על "בעיה משפטית". ודוק: בעיה משפטית ולא עובדתית. בנוגע לעניין מפלסים שאותו הזכירה המערערת בטיעוניה - אף הוא אינו מסייע לעניינה. אין בסיס להיקש שמציעה המערערת לערוך מפרשה זו למקרה דנן. בענייננו אין כל ספק באשר לזכויות במקרקעין שהיו בידי המנהל מלכתחילה. כמו כן, אין כל ספק באשר לזכויות במקרקעין שהגיעו לידי הרוכשים בסופו של ההליך. השאלה היחידה העומדת לדיון היא אם לאור מהותה הכלכלית של העסקה, התרחשו שלבי ביניים שבהם רכשה המערערת את המקרקעין ומכרה מבני מגורים. לשאלה זו לא נותנת הלכת מפלסים כל מענה, כיוון שהיא לא עמדה לדיון במסגרתה.

תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון בירושלים לפני כב' השופטים מ' נאור, י' דנציגר ונ' הנדל ניתן ב-21.7.2011