מיסוי דמי שכירות מדירת מגורים

שאלה ------- ברשותו של תושב ישראל, שכיר, 3 דירות מגורים באילת, אשר יש לו מהן הכנסה מדמי שכירות למגורים, כלהלן: • דירה 1 - 2,200 ש"ח לחודש • דירה 2 - 2,300 ש"ח לחודש • דירה 3 - 2,650 ש"ח לחודש. המשכיר דלעיל גר בנתיבות; והוא עצמו משלם 1,680 ש"ח לחודש בעבור דירה שהוא שוכר בנתיבות. הדירה הזו משמשת אותו ואת בני משפחתו למגורים.

1. כיצד יחושב המס על דמי השכירות המתקבלים מהשכרת 3 הדירות הללו [?]; והאם אפשר לקזז את שכר הדירה, שהמשכיר האמור משלם, מהכנסות דמי השכירות מדירות המגורים באילת ? 2. מה הוא המסלול הנמוך ביותר, שבו יחויב המשכיר במס, שכדאי לו לפעול על פיו ?

תשובה --------- א. כללי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] מצויים שלושה מסלולים למיסוי הכנסות פסיוויות של יחידים משכר דירה למגורים בישראל, כדלהלן: (א) מסלול הפטור, (ב) מסלול ה-10%, ו-(ג) מסלול המס השולי. כדי להיכלל במסלולים א' או ב' לעיל, על המשכיר להיות יחיד ועל הדירה לשמש, על פי טיבה, למגורים. כמו כן, נדרש שהכנסות היחיד מדמי שכירות לא יגיעו לכדי עסק. להלן עיקרי חלופות המיסוי: מסלול הפטור: במסלול זה, מצויות הכנסות פסיוויות של יחידים משכר דירה למגורים בישראל עד תקרה של 3,830 ש"ח לחודש (בשנת 2006) פטורות ממס. כל זאת, אם מתקיימים התנאים לעיל וקיים מסמך בחתימת ידו של השוכר כי הדירה משמשת לו למגורים. אם סכום ההכנסה עולה על תקרת הפטור, מופחת הסכום הפטור בסך ההפרש, שבין תקרת הפטור לסכום ההכנסה (להלן גם: "התקרה המותאמת"). הכנסה מדמי שכירות כאמור, מעל תקרת הפטור, ולאחר ניכוי הוצאות מתייחסות, חייבת במס הכנסה לפי מדרגות המס להכנסה שאינה מיגיעה אישית (ככלל, מס בשיעור מינימלי של 30%). יש לציין, כי הפטור ניתן במסגרת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, אשר תוקפו עד סוף שנת 2006. מסלול ה-10%: בעוד מסלול הפטור כפוף לתקרת הכנסות - הרי במסלול ה-10%, המעוגן בסעיף 122 לפקודה, מלוא דמי השכירות, ללא תקרת הכנסות כלשהיא, חייבים במס בשיעור של 10%. במסלול זה לא יותרו בניכוי הוצאות כלשהן כנגד דמי השכירות (מס מחזור). כמו כן, תחולת מסלול זה מותנית בכך ששולם המס על ההכנסה בתוך 30 יום מיום קבלתה, או היחיד משלם מקדמות מס שוטפות. מסלול המס השולי: מסלול זה הינו מסלול המס ה"רגיל". קרי, תשלום מס על מלוא ההכנסה, לאחר ניכוי כל ההוצאות שהוצאו בייצורה, על פי מדרגות המס להכנסה שאינה מיגיעה אישית (ככלל, מינימום 30%). לכאורה, מסלול זה אינו אטרקטיווי. אולם, יש לבחון היטב את ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה (לרבות: הוצאות פחת, הוצאות מימון, הוצאות אחזקה והוצאות משפטיות). לאחר קיזוז ההוצאות, לעתים במסלול זה חבות המס הינה מינימלית. שילוב בין מסלולי המס האפשרות לשלב בין חלופות המיסוי אינה חד-משמעית. לדעתנו, לגבי דירות שונות ניתן לשלב בין מסלול ה-10% לבין מסלול המס השולי, כך שהכנסות שכירות מדירות מסוימות יחויבו במס מחזור של 10%, ואילו הכנסות שכירות מדירות אחרות יחויבו במס על פי מסלול המס השולי. יתרה מכך, לדעתנו, אף ניתן, לגבי דירות שונות, לשלב בין מסלול הפטור לבין מסלול ה-10%, אולם תקרת הפטור תיקבע בהתייחס לכלל הכנסות היחיד מהשכרת דירות למגורים בישראל. לאמור, יחיד רשאי להחיל על דירה אחת את מסלול ה-10% ועל דירה אחרת את מסלול הפטור. אולם, תקרת הפטור המתואמת תיקבע על פי סך הכנסות השכירות. עמדת רשות המסים בנושא אינה בהירה. ב. ניכוי דמי שכירות עלויות שכירת דירת מגורים (המשמשת למגורים), ככלל, אינן ניתנות לניכוי, הואיל ואינן הוצאה בייצור הכנסה. לעיקרון הנ"ל שני חריגים, שעיקרם כדלהלן: (א) ניכוי הוצאות שכירת דירת מגורים, למשך חמש שנים, על ידי יחיד העובר זמנית למקום אחר בארץ לרגל עבודתו או עיסוקו (סעיף 17(12) לפקודה); ו-(ב) ניכוי סכומים, ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באיזור פיתוח (לפי סעיף 11 לפקודה), ובתנאי שהנישום עובד באיזור הפיתוח דרך-קבע ואינו גר בו עם משפחתו, שעמה היה גר אילולא עבר לאיזור הפיתוח (סעיף 17(13) לפקודה). במקרה הנדון לא מתקיימים התנאים לתחולת סעיף 17(13) לפקודה ואין די נתונים לבחינת תחולת סעיף 17(12) לפקודה. ג. מסלול המס האופטימלי לצורך הדיון אנו מניחים, כי הכנסות השכירות אינן הכנסות מעסק. מסלול המיסוי המועדף אינו חד-משמעי, והוא נגזר, בין היתר, ממאפייני המשכיר (כגון: גילו ושיעור המס השולי), מסך דמי השכירות ומההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה (פחת, מימון, ארנונה, אחזקה וכדומה). בפניית השואל אין די נתונים לבחינת מסלול המס האופטימלי. אנו ממליצים, כי ייבחנו כל אחד מהמסלולים המפורטים לעיל ושילובם. עם זאת - נעיר, כי במקרה הנדון תקרת הפטור המתואמת הינה 510 ש"ח לחודש [=(7,150-3,830)-3,830]. כמו כן, לדעתנו, ניתן לשלב בין מסלול הפטור למסלול ה-10%, לגבי דירות שונות. לדוגמה, הכנסות שכירות מדירה א' בסך של 1,690 ש"ח יחויבו במס מחזור של 10%, והיתרה (בסך 510 ש"ח) תהיה פטורה ממס. דמי השכירות מהדירות האחרות (דירה ב' ודירה ג') יחויבו במס על פי מסלול המס השולי או מסלול ה-10% (לגבי כל דירה יש לבחור מסלול מס בנפרד). עמדת רשות המסים בנושא אינה בהירה. יש לציין, כי במקרה הנדון לא יתקבל זיכוי מס מהכנסות השכירות לפי סעיף 11 לפקודה (יישובי פיתוח), הואיל ודמי השכירות אינם בגדר הכנסות מיגיעה אישית. המשיב - ממשרד סוראיה ושות'; www.soraya.co.il.