סעיף 8(ג)(3) לפקודה מקנה פטור ממס לנכה לכל שנות הפריסה של מענק פרישה

תקציר עא 8958/07 1. פקיד שומה כפר סבא; 2. פקיד שומה תל אביב נ' 1. שרל שבטון 2. יעקב בן אריה

בית המשפט העליון דחה את ערעור רשויות המס, ופסק כי יש לפרש את סעיף 8(ג)(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ככזה המאפשר פריסה ממשית ומהותית לשנים קדימה של ההכנסה בגין מענקי פרישה שהתקבלה בידי המשיבים, הזכאים לפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה, תוך שיחול בכל אחת משנות הפריסה הפטור השנתי מכוח סעיף 9(5) לפקודה. רקע עובדתי וטענות הצדדים סעיף 8(ג)(3) סיפא לפקודה מתיר לפרוס הכנסה של נישום בגין מענק שנתקבל עקב פרישה לכמה שנים. השאלה המשפטית נשוא הערעור דנה במקרה שבו הנישום הוא נכה או עיוור במשמעות סעיף 9(5) לפקודה, הזכאי לפטור מהכנסה מיגיעה אישית (עד לתקרה שנתית מסוימת), והבקשה לפריסה היא לשנים שלאחר קבלת המענק - האם בנסיבות אלו זכאי הנישום לפטור השנתי הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה? המערערים בשני ההליכים, פקידי השומה בערים תל אביב-יפו וכפר סבא, סבורים כי במקרים מעין אלה יש לפרש את סעיף 8(ג)(3) לפקודה כך שהנישום יהיה זכאי לתקרת הפטור בגין נכותו רק בעבור השנה הראשונה מבין השנים שבהן נפרסת ההכנסה האמורה. לעומת זאת, המשיבים אשר זכאים לפטור כאמור לעיל וביקשו לפרוס את מענק הפרישה שקיבלו לשנים שלאחר קבלת המענק - סבורים כי הם זכאים ליהנות מפטור זה בכל שנה מחדש, ולא רק בשנה הראשונה לפריסה. בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל את עמדת המשיבים, ופסק כי יש להעניק למשיבים את הפטור הניתן לפי סעיף 9(5) לפקודה בכל שנה משנות הפריסה. לטענת המערערים, סעיף 8(ג)(3) לפקודה נועד להתגבר על הבעייתיות המובנית שמקורה בשיעורי המס הפרוגרסיביים, ואשר נוצרת כשקבלת הכנסה נתונה מהסוג הנזכר בסעיף 8(ג) לפקודה - מגלמת הכנסה נדחית, ובסופו של דבר הסכום המצטבר מגיע לנישום בשנה אחת. עם זאת על פי תפיסת המערערים, הפריסה שמאפשר סעיף 8(ג)(3) לפקודה היא טכנית-חישובית בלבד, בניגוד לפריסה מהותית שמתבקשת מעמדת המשיבים. המערערים סוברים כי הפריסה היא לעניין "ההכנסה החייבת" בלבד (לאחר שזו נקבעה בשנת קבלת המענק). מנגד, לשיטת המשיבים ההכנסה ממענק הפרישה (ולא ההכנסה החייבת) היא הנפרסת על פני השנים הבאות מכוח סעיף 8(ג)(3) לפקודה, ומכאן שחישוב ההכנסה החייבת בכל שנת מס עתידית בתקופת הפריסה צריך להיעשות על פי כל הוראות הפקודה, לרבות הפטור השנתי הניתן מכוח סעיף 9(5) לפקודה - כלומר הפריסה חלה לפני חישוב ההכנסה החייבת ורק לאחר הפריסה יש להפעיל את מנגנון החיוב במס על פי כל הוראות הפקודה (לרבות הפטורים הכלולים בה). דיון דין הערעורים להידחות. לשונו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה יכולה להכיל הן את פרשנותם של המערערים והן את פרשנותם של המשיבים. הסעיף למעשה "שותק" ואינו מספק בשלב הבדיקה הראשון רמזים לשוניים ברורים לפרשנות ה"נכונה". תכליתו הסובייקטיבית של הסעיף כפי שהיא מתבטאת בהצעת החוק לחקיקתו היא כי ההכנסות האמורות נוצרו למעשה במשך כמה שנים, ומשום כך לא יהא זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת. הפרשי שכר או פדיון חופשה, מענק הון שנתקבל עקב פרישה או מוות, והיוון קצבה - הן הכנסות המתייחסות לכמה שנים, ולכן מוצע שיהא אפשר לפרוס אותן. בסעיף משתקפות גם נורמות סוציאליות בנוגע לערכי עבודה ופרישה. ערכים אלה חשובים ויש לתת להם משקל מיוחד בכל חברה. זאת ועוד, כאמור הפקודה מבחינה היטב בין "הכנסה" לבין "הכנסה חייבת". ואמנם, כותרת סעיף 8 לפקודה - מושא הערעורים - מלמדת כי הסעיף עוסק ב"חלוקת הכנסה ליותר משנה אחת", כלומר כי מדובר בחלוקת הכנסה ולא בחלוקה של הכנסה חייבת. חיזוק לטענת המשיבים אפשר למצוא במיקומו הגיאוגרפי של הסעיף - סעיף 8 לפקודה נטוע בלבו של פרק אשר עוסק, רובו ככולו, בפריסה מהותית של ההכנסה ליותר משנה אחת, ולא בפריסה "טכנית" בלבד. השוואה לסעיפים 48א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ו-91(ה) לפקודה, שהם הסדרי פריסה טכניים, מלמדים שכאשר ביקש המחוקק להתוות הסדר פריסה "טכני" בלבד, הוא עשה זאת בלשון מפורשת: כך למשל, במקום המונח "הכנסה" המופיע בסעיף 8(ג)(3) לפקודה, סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין נוקט במפורש במונח "הכנסה חייבת". אחת המשמעויות של הפרשנות שנותנים המערערים לסעיף 8(ג)(3) לפקודה היא יצירת הפרדה בין יישום הסעיף כאשר עסקינן בהיוון קצבה, לבין יישום הסעיף במקרה של מענק פרישה. כאמור, במקרה הראשון מסכימים המערערים כי אפשר לפרוס את הסכום שהתקבל פריסה "מהותית", ואילו במקרה השני - אין לשיטתם מקום לפריסה "מהותית" אלא לפריסה "טכנית" בלבד. הפרדה שכזו קשה להלום שעה שאין היא עולה מלשון הסעיף, אשר על פניו מדבר ביחס זהה להיוון קצבה עתידית ולמענק פרישה. לסיכום, בחינת אפשרויות פרשנותו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה מכמה זוויות הסתכלות, מוליכה למסקנה כי תכליתו של סעיף זה אכן הייתה לאפשר הסדר פריסה "מהותי" - כזה אשר משווה את מצבם של המשיבים למצבם של נישומים שהיו מקבלים את מענק הפרישה שלהם פרוס על פני כמה שנים כהכנסה פירותית רגילה. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון בירושלים לפני כב' השופטים א' גרוניס, א' רובינשטיין וח' מלצר ניתן ב-18.8.2011