מיסוי וניכוי הוצאות לבני זוג הגרים בחו"ל עקב עבודה ומשכירים דירות בארץ

שאלה: ------------ ישראלי השוהה שלוש שנים בחו"ל לצורכי עבודתו (אינו תושב לצורכי מס) משכיר שתי דירות מגורים בישראל. את הנכס הראשון קיבלה בת זוגו בירושה והוא מניב הכנסה בסך של כ-4,500 ש"ח מדי חודש. הנכס השני בבעלות בני הזוג והוא מניב הכנסה בסך של כ-7,500 ש"ח בחודש. בני הזוג שוכרים דירה בחו"ל בסך של כ-8,500 ש"ח לחודש. השאלות: 1. האם בני הזוג זכאים לפטור משכר דירה למגורים לתושב חוץ, והאם ניתן פטור משכר דירה לבת הזוג לחוד בגין הכנסתה מהנכס הראשון, ולבן הזוג (הכנסתו גבוהה יותר) בעבור הנכס השני? 2. האם אפשר לקזז את הוצאות השכירות בחו"ל מהחלק החייב על בסיס ההיגיון הכלכלי של סעיף 17(12) לפקודת מס הכנסה?

תשובה: ------------ לשאלה 1 חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירות מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "החוק") פוטר יחיד ממס בגין הכנסה שנתקבלה בידיו מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר, המשמשת למגורים ובלבד שגובה ההכנסה לא עלה על התקרה הקבועה בחוק (4,790 ש"ח נכון להיום. אם גובה ההכנסה גבוה מהתקרה האמורה, הרי תוקטן התקרה). מכיוון שהחוק אינו קובע כי הוא יחול רק לעניין יחיד תושב ישראל הרי "מכלל הלאו נשמע ההן", ואנו מסיקים כי גם הכנסתו של יחיד תושב חוץ מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים תהא פטורה ממס על פי הוראות החוק. לעניין אופן חישוב המס - סעיף 65 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע את העיקרון שלפיו יש למסות בני זוג כיחידה כלכלית אחת לפי חישוב משותף. מדרגות המס ושיעור המס נקבעים בהתאם להכנסה הכוללת של בני הזוג, יראו את הכנסתם כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו. עם זאת, לעיקרון זה קבע המחוקק כמה חריגים בסעיף 66 לפקודה לעניין הכנסות מיגיעה אישית ומרכוש, והוא מאפשר (בתנאים מסוימים) לבן זוג שאינו בן הזוג הרשום לתבוע כי יתבצע חישוב נפרד של המס על הכנסתו, וזאת כאשר הכנסת בן הזוג האחד צומחת ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר. כך, סעיף 66(ב) לפקודה קובע כי במקרים שבהם ההכנסה נובעת מרכוש שהיה בידי אחד מבני הזוג שנה לפני הנישואין או מרכוש שנתקבל בידי אחד מבני הזוג בירושה, אפשר לבקש חישוב נפרד על ההכנסות הפסיביות מרכוש זה. בענייננו תוכל בת הזוג שבבעלותה דירה אשר קיבלה בירושה לדרוש לערוך חישוב נפרד על ההכנסה מאותה דירת המגורים. בהקשר זה של נכסים שהתקבלו בירושה על ידי אחד מבני הזוג כאשר ההכנסות מאחד הנכסים כאמור זכאיות לפטור ממס הכנסה, מתעוררת השאלה אם הכנסות השכירות מנכסיו הנוספים של בן הזוג "נספרות" אף הן לצורך בחינת תקרת הפטור לעניין יחיד המשכיר דירות מגורים לפי החוק. השאלה עולה מכיוון שהוראות סעיף 2 לחוק מצרפות להכנסת המשכיר גם את הכנסות השכירות של בן זוגו החי עמו ושל ילדיו עד גיל 18, דבר הגורר את הקטנת תקרת הפטור על פי החוק. מחד גיסא, אפשר יהיה לטעון כי על פי גישת הפרשנות התכליתית אשר קנתה לה שביתה בפרשנות חוקי המס, הביע המחוקק את דעתו באופן מפורש כי בנוגע לנכסים שנתקבלו בירושה הוא אינו רואה את בני הזוג כיחידה כלכלית אחת, בהינתן שהנכסים עצמם לא נצמחו מן המאמץ בתקופת החיים המשותפת וכך אף ההכנסות מהם, ולכן גם באשר לספירת הנכסים מניבי ההכנסות לצורך בחינת תקרת הפטור על פי החוק - אין לבצע חישוב מאוחד לעניין נכסים ופירותיהם שאינם חלק בתקופת החיים המשותפת. מאידך גיסא, אי אפשר לשלול את הפרשנות המילולית של לשון הוראות החוק, המתעלמת מהוראות 66(ב) לפקודה ומפעילה את הוראות החוק עצמאית. לסיכום, לעניות דעתנו הפרשנות התכליתית שלפיה לצורך בחינת תקרת הפטור על פי החוק אין לבצע חישוב מאוחד לעניין נכסים שקדמו לתקופת הנישואים - היא הראויה, ולפיכך לעניין הנכס הראשון זכאית בת הזוג לפטור הקבוע בחוק (אנו ממליצים להצטייד בחוות דעת משפטית מתאימה לצורך נקיטה בעמדה כאמור). לעניין הנכס השני הנמצא בבעלות משותפת של בני הזוג, מומלץ לשלם מס בשיעור של 10% על פי הוראות סעיף 122 לפקודה, וזאת שכן ההכנסה מהנכס השני גבוהה משמעותית מהתקרה הקבועה בחוק ותביא בעצם לצמצום הפטור האמור לסך של כ-2,080 ש"ח בלבד (גובה התקרה המתואמת כהגדרתה בחוק).

לשאלה 2 באשר לניכוי דמי השכירות שמשלם יחיד אשר עבר לחו"ל לרגל עבודה - סעיף 17(12) לפקודה מגביל בלשונו את התרת ניכוי דמי השכירות ששולמו בעד דירה אשר שכר מי שעבר לגור בחו"ל לרגל עבודתו מהכנסתו מהשכרת דירת מגורי הקבע שלו, למי ששכר דירה בישראל. מגמת המחוקק בחוקקו סעיף קטן זה הייתה לעודד ניידות עובדים, ולכן התיר להם ניכוי הוצאה פרטית במהותה כנגד הכנסתם מהשכרת דירת מגוריהם, וזאת בהנחה שאין הנישום משכיר את דירת הקבע לצורך רווחים אלא לצורך מימון שכירת הדירה החדשה. לפיכך, מכוח הסעיף האמור אפשר לנכות הוצאות שכירת דירת מגורים רק כנגד הכנסות מהשכרת דירת המגורים שבה התגורר הנישום בעבר, בטרם עבר למקום מגורים אחר ושכר דירה. מנתוני השאלה לעיל אין אנו יכולים לדעת אם שימש הנכס השני למקום מגוריהם הקבוע של בני הזוג. זאת ועוד, כאמור לעיל ההוראות שבסעיף 17(12) לפקודה הן בבחינת חריג, שכן בדרך כלל הוצאות לינה ודיור אינן נחשבות להוצאות בייצור הכנסתו של עובד ולא יותרו בניכוי מהכנסת עבודה, אלא מדובר בהוצאות פרטיות, ולפיכך נקבע בפסיקת בית המשפט כי בתור חריג יש לפרש את סעיף 17(12) לפקודה על דרך הצמצום ולא על דרך ההרחבה (ראו עמ"ה 71/94 אדם גבריאל נ' פקיד שומה עכו). נוסף על כך, בפסק הדין בעניין פישר נ' פקיד שומה חיפה (עמ"ה 149/92), בהתייחסו לעניין הדין החל על הוצאות חינוך שעליהן מדובר בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982, קובע כבוד השופט (בדימוס) ביין כי אם המדינה נהנית מהכנסתו בחו"ל של אותו עובד, אזי עליה להביא בחשבון גם את ההוצאות המיוחדות הכרוכות בכך - גם אם מדובר בהוצאות עם אופי פרטי. במקרה דנן נראה כי לא מתקיימים הטעמים התומכים בפרשנות שלפיה יש להכיר בדמי השכירות ששולמו בחו"ל כהוצאה המותרת בניכוי מההכנסה מהשכרת הנכסים בישראל, וזאת לנוכח לשון הסעיף האמור, תכליתו והפרשנות שניתנה לו.

המשיב - ממחלקת המסים במשרד פישר, בכר, חן, וול, אוריון ושות', עורכי דין

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן