תיקון 55: למכור ב-25% מס מקרקעין משנת 62' כיצד?

בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין ערך המחוקק מיני רפורמה לתיקון 50 והאריך תוקפן של עסקאות קומבינציה, שחלוף פטור, "פינוי-בינוי" ואופציות עד תום 2006. בין השאר נוצל התיקון לשורה שלמה של מיני רפורמות שחלקן סקרנו בארבע רשימות קודמות וביניהן תיקון פרוק איגודי מקרקעין ע"י תוספת תנאים לפטור בפרוק (4 שנים מאז רכישת קרקע; או איסור הקצאה מיטיבה), חיוב במס של רווחים ראויים לחלוקה (רר"ל) שנצברו באיגוד והושקעו ברכישת קרקע; וכן תיקון הנחיות על דיווח בגין הקצאות, והעיקר: שינויי העקרון של התרת הוצאות לפי סעיף ריישא סעיף 39 לחוק, בדומה לריישא לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. יוצא שכיום סעיף 39 לחוק, איננו מהווה יותר רשימה סגורה! על כל המשתמע מכך. בין השאר סקרנו את התיקון של יום הרכישה ושווי הרכישה בפרוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק ואת ההחמרות שחלו לפי תיקון 55, שעיקרן נועד למנוע מצב בו רכש אדם מניות ב-0 באיגודי מקרקעין, יפרק את האיגוד פרוק פטור, ויקבל את הקרקע לפי עלות של 100, מאחר וזהו שוויה ביום רכישת המניות באיגוד (שנרכשו ב-0, לדוגמא בשל התחייבות לבנק). לא נדון כרגע בשאלה אם זהו תיקון צודק, שכן לעיתים יש בו עיוותים כלכליים ולעיתים יש בו צדק; ברשימה זו נסקור מספר טעויות, שנפלו לדעתנו, במהלך החקיקה המקיף והמסובך. טעויות שיש לשרשן ולדעתנו רצוי כי יעשה כן במהלך תיקון החוק הבא. סעיף 31 לחוק מיסוי מקרקעין קבע בעבר, כי אם היה האיגוד ערב פרוקו איגוד מקרקעין, בעל המניות שקנה מניות ערב פרוק האיגוד יהיה זכאי, לאחר הפרוק (והעברת המקרקעין מבעלות האיגוד לבעלותו בפטור ממס), לחישוב הרווח במכירת "מקרקעי הפרוק" כך שעלותם תיקבע לפי שווים ביום רכישת המניות (קודם לפרוק) וזהו יהיה הבסיס לחישוב המס, ללא תלות בעלות המניות, או המקרקעין. כך לדוגמא, בעל מניות שדאג לקנות מניות ב-0 באיגוד שעלות המקרקעין הוא 1 והחוב לבנק 100, ופרע את החוב מתוך רווחים ששילם עליהם מס מלא, היה זכאי לקבוע כעלות את שווי המקרקעין (100 ש"ח) ואם מכר אותם ב-100 ש"ח לא שילם מס. כיום, לאחר התיקון אם לדוגמא מדובר בחברת בית, על אותם 100 ש"ח רווחים ראויים לחלוקה (רר"ל) שילם מס 49% כ"יחיד" בחברת בית (הרווחים נותרו באיגוד מבלי שמשך את הרווחים כדיוידנד), מס זהה של 49% יחול בחברת בית, חברה משפחתית, חברה שקופה, שותפות או אג"ש חקלאית. לאחר הפרוק יהיה חייב בעל המניות שוב במס בעת מכירת המקרקעין לפי סעיף 71(א) לחוק (שנסקר אצלנו ברשימות קודמות). זהו עיוות שיש לתקנו המביא למיסוי כפול. אולם לאחר התיקון התוצאה עוד יותר קשה וקיים חיוב פעם שלישית! בנוסף לחיוב במס של רר"ל כאמור לעיל, הרי עם פרוק האיגוד, לא יזכה יותר בעלות רעיונית של שווי המקרקעין (אלא רק בחריגים שידונו להלן). כך שבדוגמא לעיל, אם רכש מניות ב-1 ש"ח בשל 100 ש"ח חובות שיש לאיגוד לבנק, כאשר עלות המקרקעין היא 1 ש"ח, ופרע החובות מתוך רווחים שחוייבו ב-49% מס שולי (מס פעם א'), יחוייב עוד פעם במס על רר"ל (מס פעם ב'), כאמור לעיל, וכן, לאחר תיקון 55, וכתוצאה ממנו, גם במס של 49% על כל רווח שיצא לו ממכירת הקרקע (מס פעם ג'). שכן כעלות הוא יקבל "1" ש"ח כי זוהי עלות המניות או עלות המקרקעין טרום הפרוק (הסדר כאן לא חשוב).

בסעיף 37 לחוק נקבע כי חישוב יום הרכישה לגבי מקרקעין פטורים על פי סעיף 71 וסעיף 31 לחוק (שהיגיעו אגב פרוק פטור של המקרקעין) יקבע יום הרכישה לפי המאוחר מבין יום רכישת המניות או יום רכישת הקרקע. יש כאן בעייתיות, שכן בסעיף 31 תמיד חוזרים לעלות המקרקעין באיגוד טרום הפרוק ולא מתחשבים במחיר גבוה יותר אם שולם עבור המניות (מדוע?), אולם בסעיף 37 לוקחים את יום הרכישה לפי המאוחר מבין יום רכישת המקרקעין באיגוד, או יום רכישת המניה ע"י בעל המניות קודם לפרוק. תוצאה זו מובילה לשני עיוותים של חוסר סינכרוניזציה בין שווי רכישה שנקבע בסעיף 31 לבין יום רכישה שנקבע בסעיף 37. ראשית, כאשר פלוני רכש כיום ב-400,000 ש"ח מניות טרום פרוק והאיגוד רכש קרקע ב-1 ש"ח בשנת 61', שהינם בשווי כיום כ-400,000 ש"ח ומוכר בסכום זה (400,000 ש"ח), הרי אין לו רווח כלל, למרות זאת ישלם 25% מס (100,000 ש"ח), שכן יום הרכישה הינו שנת 61', ולא שנת 2005 (מועד רכישת המניות). אולם אם פלוני בעל האיגוד מ-61' הקצה לעצמו ב-1 ש"ח 100% מניות באיגוד הנ"ל, לאיגוד יש 100% חוב לבנק, הקצאה ש"אינה מטיבה" (ראה תכנון מס על הקצאה זו ברשימותינו הקודמות), יזכה הוא למס של 25% במקום 49%. עיוות כפול שיש לתקנו. לסיכום רשימה זו הצעתנו הינה "לבטל" מיסוי רר"ל (ביטול סעיף 71א), או לסייגו ביחס לתאגידים שקופים (שותפות, חברת בית וכיו"ב) וכן לתקן את סעיפים 31 ו-37, כך שלא יצרו עיוותים או יתרונות בלתי כלכליים כפי שהם יוצרים היום בשל אי סימטריה בין יום רכישה לשווי רכישה בפרוק איגודי מקרקעין. הערת תיקון לסיום, בסעיף 31 קיים סייג ולפיו ניתן שווי שוק בפרוק אם מקרקעי האיגוד נרכשו לפני 7/11/01 ולא 1/4/98 כפי שהיה בהצ"ח, וכפי שכתבנו עקב כך ברשימותינו הקודמות.