תקציר עמ"ה 1073/05

יילמזלר אינטרנשיונל, חברה לבניה,

תיירות וטקסטיל בע"מ נ' פקיד שומה חולון

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי סכומים שסווגו כפטורים ממס תחת הסעיף "מומחה זר", הכלולים במשכורות המשולמות לעובדים זרים והגבוהים מהסכומים שיצאו בפועל לשם הוצאות שהייה - חייבים במס בידי העובד, ולפיכך בדין קבע המשיב למערערת חוב ניכויים.

נפסק כי רק הסכום שהוצא בפועל על ידי העובדים פטור. בנסיבות הערעור סיפקה המערערת לעובדים הזרים מקום לינה ושלוש ארוחות ביום. לפיכך פסק בית המשפט כי החלק הפטור הוא סכום הוצאות הארוחות שהוצאו בפועל על ידי המערערת, ולא השיעור המקסימלי הקבוע בתקנות ובהוראות הביצוע הרלוונטיות.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

בשנות המס הרלוונטיות העסיקה המערערת עובדים זרים, חלקם "מומחי חוץ". המשיב קבע כי סכומים שסווגו כפטורים ממס תחת הסעיף "מומחה זר", הכלולים במשכורות שמשולמות לעובדים הזרים - גבוהים מהסכומים אשר יצאו בפועל לשם הוצאות שהייה. המשיב הצביע כי המערערת סיפקה את הוצאות השהייה (דיור וכלכלה) לכל העובדים הזרים, וכי קיים מטבח עם כל הציוד הדרוש: נקנים מצרכים וישנם טבחים המבשלים את כל הארוחות המסופקות לעובדים. לנוכח האמור, אישר המשיב הוצאות שהייה פטורות ממס רק בגובה ההוצאות שהוצאו בפועל, ולא כפי שקיבלו ביטוי במשכורות העובדים הזרים. לפיכך קבע המשיב למערערת חוב ניכויים.

טענתה העיקרית של המערערת היא כי מומחה חוץ זכאי להפחית מהכנסתו הוצאת שהייה פטורה ממס בשיעור המקסימלי שנקבע מעת לעת, ללא קשר להוצאה שהוציא בפועל - בבחינת הוצאה רעיונית, תיאורטית או "הסדר ניכוי נורמטיבי". לטענתה היא נהגה לפי הוראת ביצוע 32/88 והוראות ביצוע נוספות שפרסם המשיב, שבהן נקבעה נוסחה לחישוב הוצאות מומחה חוץ בגין ארוחות, ונקבעו סכומי הוצאות מינימום ומקסימום שיותרו בניכוי כהוצאות לארוחות.

דיון

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מתיר להכיר בהוצאה שיצאה בייצור הכנסה בשנת המס, לרבות החלופות הקבועות בסעיף 17 לפקודה וניכויים אחרים שייקבעו בתקנות. מכוח הוראה זו נקבעו תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979 (להלן: "תקנות השהייה"), הקובעות כי במשך 12 החודשים הראשונים לשהייתו בישראל זכאי "מומחה חוץ" לנכות סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות, וכן סכום שהוציא בעד ארוחות [תקנה 2(2) לתקנות השהייה].

מעת לעת מפרסמת נציבות מס הכנסה הוראות ביצוע וחוזרים ליישום תקנות השהייה. סמוך לשנת 1988 פורסמו "הוראות ביצוע - מס הכנסה מספר 32/1988" (מוצג מע/3) ובהן כללים ליישום תקנות השהייה, הקובעות בין היתר כי "ארוחות - הסכום שהוציא בפועל עבור ארוחות בשל כל יום שהיה בישראל אך לא יותר מסכום של 70 ש"ח ליום (מותאם ל - 3/88) (סעיף 5ב). תשומת לב פקידי השומה מופנית לכך כי לפי התקנות ההוצאה המותרת היא הסכום שהעובד הוציא אותו בפועל ולא מדובר בסכום גלובלי הניתן לעובד בניכוי... (סעיף 6)."

כמו כן, תחת הכותרת "הוצאות לארוחות" בהוראות הביצוע האמורות נכתב כי "בדרך כלל סכום שלא יעלה על 25 ש"ח ליום עבור שלוש ארוחות הוא סביר, יש להתיר סכום כזה ללא בדיקה מיוחדת (סעיף 8א). כל סכום נוסף יותר רק אחרי שהוכח להנחת דעת פקיד השומה כי אותו עובד הוציא בפועל סכום העולה על 25 ש"ח ליום. אמנם התקנות לא מחייבות המצאת קבלות בשל ארוחות, אבל על העובד/המעביד/החברה להספקת כח אדם לשכנע את פקיד השומה, כי הכנסותיו בישראל מאפשרות לו לעמוד בהוצאה גבוהה יותר מהמקובל."

מהעדויות עולה כי בימי עבודה אכלו העובדים ארוחות בוקר וערב במטבח באתר המרכזי, והכינו את ארוחת הצהריים שאותה לקחו עמם למקומות העבודה. נוסף על כך עובדים שנשארו בימי חופש, שבת וחג קיבלו שלוש ארוחות במטבח באתר המרכזי. משאין חולק כי המערערת סיפקה לעובדיה שתי ארוחות ביום, נראה סביר שהעובדים השלימו את הארוחה השלישית מאוכל אשר סופק במטבח באתר המרכזי, בעיקר בהתחשב בעובדה שעובדי המערערת הגיעו לישראל במטרה לשלוח למדינות מוצאם את הסכומים שחסכו ממשכורתם. על כן יש להעדיף את טענת המשיב שלפיה המערערת סיפקה לעובדיה שלוש ארוחות ביום במשך כל תקופת שהותם בארץ.

אין לקבל את גישת המערערת שלפיה לא נדרש כי ההוצאות יוצאו בפועל על ידי העובד. אמנם אין בתקנות השהייה או בהוראות הביצוע שלעיל חובה להמציא לפקיד השומה מסמכים לאימות ההוצאות שהוציא מומחה חוץ על ארוחות, אולם ברור שאין בכך כדי לאיין את הדרישה הקבועה בסעיף 17 לפקודה ובתקנות השהייה - כי מומחה חוץ זכאי להפחית רק הוצאה שהוציא בפועל על ארוחות. זאת ועוד, מקובלת טענת המערערת שלפיה קביעת סכום הניכוי הנורמטיבי נועדה למנוע עומס בירוקרטי בהוכחת סכומי הוצאות האוכל והשתייה של מומחי החוץ, אולם אין בכך כדי להצדיק התעלמות מסכום ההוצאה שהוציא מומחה חוץ בפועל על מזון ושתייה, במקרה שסכום ההוצאה ידוע לעובד, למעביד ולמשיב.

לטענת המערערת, בהוראות הביצוע שפרסם המשיב גלום "הסדר ניכוי נורמטיבי" שבשלו לא דאגו מומחי החוץ והמעסיקים לשמור תיעוד מתאים על כל רכישה של פריט מזון ומשקה, ועל כן אין המשיב רשאי להשתחרר מ"הסדר הניכוי הנורמטיבי" באופן רטרואקטיבי אלא רק בנוגע לשנות המס 2003 ואילך. עוד טוענת המערערת כי השתחררות רטרואקטיבית של המשיב מ"הסדר הניכוי הנורמטיבי" - גרמה למערערת "נזק ראייתי" שבגינו יש להעביר את נטל השכנוע אל המשיב.

יש לדחות טענות אלו של המערערת. ראשית וכפי שהובהר לעיל לא היה בנמצא "הסדר ניכוי נורמטיבי", וככל שהמערערת הסתמכה על הסדר שלא היה - אין לה להלין אלא על עצמה. שנית, המערערת דווקא שמרה תיעוד באשר להוצאות המזון והמשקה שהוציאה על אספקת מזון ומשקה לעובדיה, ונערכה לה שומה בעניין זה בהתאם. משנמצא כי לעובדים סופקו שלש ארוחות ביום בידי המערערת, לא נגרם למערערת "נזק ראייתי".

כמו כן יש לקבל את טענת המשיב כי בשנים 2001-2000 רוב העובדים של המערערת לא היו מומחי חוץ על פי המשמעות בתקנות השהייה, דהיינו משכורתם הייתה נמוכה מסכום המינימום שנקבע, וממילא לא היו זכאים להוצאות שהייה פטורות ממס אלא רק ל-2.25 נקודות זיכוי.

הוצאות ביטוח רפואי - המשיב ראה בסכומים שהוציאה המערערת בעבור ביטוח לעובדים, תרופות וכדומה חלק משכר העובדים החייב במס, ואכן נראה כי כך יש לראות הוצאה זו שנועדה לרווחת העובד. העובדה כי המערערת חויבה לבטח את עובדיה מלמדת שההוצאה הכרוכה בביטוח העובדים נועדה לרווחת העובדים, ולא לתועלתה של המערערת (ראו ע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ). קביעות המשיב בשנות מס קודמות אינן כובלות את המשיב בשנות מס אחרות, ועל כן אין בעובדה שבשנים קודמות לשנות המס נשוא ערעור זה הותר למערערת לנכות הוצאות ביטוח רפואי, כדי להנציח מצב זה גם בשנות המס של ערעור זה.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב

לפני כב' השופט מגן אלטוביה

ניתן ב-21.5.2012