הפסד בגין מימוש ערבות ומשכנתה של חייב בפשיטת רגל - הפסד אישי

תקציר בשא 13223/08, פשר 1674/05 1. החייב - אברהם וייס; 2. הנאמן - איל ארנברג, עו"ד נ' 1. פקיד שומה תל אביב 1; 2. כונס הנכסים הרשמי - מחוז תל אביב; 3. עו"ד אילן שמעוני - כונס נכסים בנק לאומי לישראל בע"מ בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי הפסד שנוצר כתוצאה ממימוש ערבות חייב במקביל למימוש משכנתה - הוא הפסד אישי של החייב. משכך, נדחתה טענת הבנק שלפיה המשכנתה חלה גם על הפסדי הנישום הקשורים לנכס המקרקעין שמומש. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים השאלה העומדת ביסוד הליך זה - מהו מעמד הפסדים של נישום (לצורכי מס) שהוכרז כפושט רגל, ולפני כניסתו להליכי פשיטת הרגל ערב לחברה שבשליטתו (אף היא חדלת פירעון) ומשכן לבנק נכס מקרקעין שבבעלותו להבטחת חובות החברה. האם הנושה המובטח - בענייננו הבנק - זכאי להשתמש בהפסדי הנישום לקיזוז שומת מס שבח מקרקעין, או שמא נותרים ההפסדים בבעלות החייב בפשיטת הרגל ומשכך מוקנים לנאמן לנכסי החייב שרשאי להשתמש בהם? בשנת 2002 שיעבד החייב נכס מקרקעין (חנות ברמת השרון) לאחר שנדרש לערוב להלוואות של חברה בשליטתו. משכשלו עסקי החייב, הן בחברה שבשליטתו (ביום 18.1.2005 ניתן צו פירוק) והן באופן אישי (ביום 18.8.2005 ניתן צו כינוס), פעל הבנק לממש את המשכנתה על הנכס הפרטי של הערב. בעקבות מימוש ערבות החייב במקביל למימוש המשכנתה, נוצר הפסד הוני אצל החייב. משמעות יצירת ההפסד אצל החייב היא כי ההפסד מבטל למעשה את השבח, ומשכך המסקנה כי אין חיוב במס שבח. עתה אוחזים שניים בהפסד זה, שמאיין למעשה את השבח בשומת מס השבח אשר הוצאה על שם החייב בפשיטת רגל - הנאמן והנושה. הנאמן לנכסי החייב מבקש לקזז את ההפסדים כנגד השבח שבשומת מס השבח. הנושה - הבנק, באמצעות כונס נכסים שמונה מכוח המשכנתה, ביקש לנכס לעצמו את הפסדי הנישום בטענה כי המשכנתה חלה גם על הפסדי הנישום הקשורים לנכס המקרקעין שמימש. נוסף על הטענה הכללית שטען כונס הנכסים, בדבר זכות הבנק לנכות את הפסדי החייב הנובעים ממימוש המשכנתה הרובצת על נכס מקרקעין, מוסיף וטוען הבנק כי "בתנאים הנוספים" של שטר המשכנתה נקבע שהנכס הממושכן כולל גם כל פטור ו/או הנחה ו/או הקלה במס לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. דיון תחילה ולאור התנאים הנוספים של שטר המשכנתה, יש לבחון אם "הפסדי חייב" ממימוש משכנתה הם בגדר "פטור", "הנחה" או "הקלה" כהגדרתם בתנאים הנוספים לשטר המשכנתה. על פי פשוטם של דברים, פטורים, הקלות או הנחות אינם כוללים בחובם את הזכות לנכות או לקזז הפסד אישי של נישום כהוצאה מפעולותיו החייבות במס. פטור כמשמעו כן הוא - אי חיוב במס. ניכוי או קיזוז הפסד אינו "פטור" - וכלל אין להתייחס אליו ככזה. "הקלה" או "הנחה" אף הן אינן כוללות את הזכות ל"ניכוי" ו/או ל"קיזוז" הפסד. באשר לטענת כונס הנכסים שלפיה הזכות לקיזוז הפסדים היא חלק מהמשכנתה על נכס המקרקעין שנמכר - הרי אין לקבל טענה כללית זו. "הפסד צבור" או "הפסד שוטף" הוא זכות הנישום (החייב) נגד רשויות המס. ודאי שיש לשאול אם הפסד זה (צבור או שוטף) הוא נכס הניתן למשכון או למכירה כלפי כולי עלמא, ובכלל זה רשויות המס. בית המשפט נוטה לדעה שלפיה הפסדי נישום במס הכנסה - אם פירותיים ואם הוניים - הם זכות אישית שאינה ניתנת להעברה (אם במכר ואם בהמחאה) וגם לא למשכון. עם זאת, במקרה הנדון אין צורך לקבוע מסמרות בעניין זה, שהרי משכון ההפסד כלל לא נרשם בשטר המשכנתה. מעצם טבעה זו זכות אישית של הנישום כלפי רשות המס בלבד, ומעצם מהותה אין היא ניתנת להעברה. ספק אם "הפסד" הוא "נכסי", אף כי קיימות דעות שתמכו ברעיון זה. גם בפסיקה שדנה בעניין (ע"א 3180/03 בנק לאומי לישראל נ' ברג) ציין בית המשפט העליון כי הוא מוכן להניח שהפסד הוא בבחינת נכס, אך בסופו של דבר לא נזקק כלל להנחה זו בדיון שהתקיים לפניו. ברור כי אפשר לתת פרשנות למושג אחד לצרכים מסוימים ומובן שונה לצרכים אחרים. כך ה"הפסד" יכול להיות "נכס" לצורך כללי חשבונאות ולצורך זה בלבד, וכך הוא בבחינת זכות של הנישום כלפי רשויות המס, אך אין לומר כי זכות אישית זו של הנישום תהפוך אותו לנכס עביר בעל משמעויות קנייניות שניתן גם למשכון. כל פרשנות אחרת שאינה מבטאת את האופי האישי של הזכות לנצל ההפסד, מחטיאה את הבסיס של גביית מס אמיתי מנישומים שלהם מקנה המחוקק זכויות אישיות כמו ניצול הפסדים, ותאפשר העברתן בדרך של המחאה, מכירה ו/או בכל דרך אחרת שלא לשמה ניתנה הזכות לנישום בעת דיווח לרשויות המס, לרבות ניצול ההפסדים שלו. לאור האמור לעיל, יש לקבוע שהסכום הנובע מקיזוז ההפסד כנגד שומת מס השבח הוא של הנאמן לנכסי החייב. זאת ועוד, ההפסד שמבקש הנאמן על נכסי החייב בפשיטת רגל לקזז הוא הפסד שנוצר רק בשנת 2008 מעצם המכירה הכפויה מכוח המשכנתה, כשלוש שנים לאחר תחילת הליך פשיטת הרגל. הפסד זה לא היה קיים בעת יצירת המשכון, וגם משכך לא ניתן היה למשכנו בעת יצירת המשכנתה בשנת 2002. די בנימוק זה לבדו כדי לעמוד נגד כל טענה של נושה מובטח, הטוען כי זכותו לקיזוז הפסדים גוברת על זכויות החייב בפשיטת רגל המועברות לנאמן הבא בנעלי החייב.

תוצאה הבקשה נדחתה.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת אסתר נחליאלי חייט ניתן ב-2.10.2011