רכשו זכות למגורים - רשות המסים חייבה במס רכישה גבוה. מה קבע בית המשפט?

כשהחתימות כבר יבשות, והחלום על דירה חדשה מתחיל לקבל קווי מתאר של קירות, חלונות ומרפסות, רבים מהרוכשים מרגישים שהם כבר בדרך לדירה. אבל במיסוי מקרקעין, השאלה היא לא רק מה הרוכש מרגיש, אלא מה הוא באמת קנה. האם מדובר ברכישת דירה, גם אם הבניין עוד לא קיים? או שמדובר ברכישת קרקע, כשכל יתר מרכיבי העסקה הם רק מעטפת שירותים שמתווספת מבחוץ? בפסק דין שניתן באחרונה בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, נדונה בדיוק הסוגיה הזו: מקרה שבו בעלי קרקע התקשרו עם קבלן לבניית דירות מגורים, ומכרו לאחר מכן זכויות במקרקעין לרוכשים. העסקה התבססה על הסכם שבבסיסו עמדה אפשרות בחירה בין עסקת קומבינציה לבין עסקה של הזמנת שירותי בנייה. השאלה שהגיעה לוועדת הערר היתה ברורה: האם רוכש שקונה זכות במקרקעין בתוך מתווה כזה רוכש קרקע או דירת מגורים? ההבדל, כפי שמבהיר פסק הדין, עשוי להיות שווה הרבה מאוד כסף.

הסיפור התחיל כשב-30 לנובמבר 2000 נרכשו מקרקעין בשטח כולל של כ-80.4 דונם (80,450 מ"ר), ובמהלך השנים הופשרו זכויות והתקדמו תוכניות בנייה שונות על הקרקע. ב-2015 שווקה הקרקע בפרסום לציבור, כשכבר אז הוצג כי מדובר במתחם עם פוטנציאל לבנייה. בשלב מתקדם יותר, בעלי הקרקע התקשרו עם קבלן, וב-25 לדצמבר 2018 נחתם הסכם שמסגרת ההתקשרות שלו אינה חד משמעית: ההסכם נבנה כך שיש בו שני מסלולים - מסלול קומבינציה ומסלול הזמנת שירותי בנייה. הרוכשים, מצדם, התקשרו בעסקות לרכישת חלקים מהמקרקעין, ועמדו אל מול השאלה איך לדווח.

נקודת המחלוקת הגיעה לשיאה כשהמשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, קבע שומה שלפיה מדובר בעסקה החייבת במס רכישה בשיעור של 6%, כלומר רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. מנגד, העוררים ניסו להוביל את המהלך לכיוון אחר: לטענתם, המהות הכלכלית של העסקות, כשהיא מחוברת להסכם הבנייה ולתכנון הדירות, היא למעשה רכישה של דירת מגורים - מה שהיה עשוי להביא לשיעור מס רכישה נמוך יותר (ולכללים שונים לחלוטין).

ועדת הערר פתחה בכך שהבהירה את הסמכות ואת המסגרת: מדובר בערר שמופנה נגד שומת מס רכישה, והדיון אינו טכני בלבד, אלא כזה שמחייב בירור של המהות הכלכלית של העסקה. וכאן נכנסה לתמונה הגישה הקלאסית של דיני המס: לא רק מה כתוב בחוזה, אלא מה העסקה באמת עושה. הוועדה ניסחה כבר בתחילת הדרך את השאלה המרכזית, שנהפכה למוקד של פסק הדין שפורסם: "האם במסגרת הסכם מכר מיום 10.2.2015 רכשו העוררים זכות במקרקעין או דירת מגורים".

• הבית נפגע במלחמה? תוכלו למכור אותו בלי מס או לבחור בהתחדשות עירונית
• האם פטור ממס יכול לעבור בירושה לילדים?
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

העסקה לא כופה מראש תוצאה אחת הכרחית

העובדה שמדובר בעסקה שבה מראש קיימת התקשרות עם קבלן לביצוע בנייה, עלולה להטעות. לכאורה, אם בעל קרקע כבר חתם עם קבלן, והקבלן אמור לבנות דירות, האם הרוכש אינו מצטרף פשוט לעסקה של רכישת דירה? אבל הוועדה לא הסתפקה בתמונה הגדולה, אלא ירדה לפרטים: מה מחייב את מי, מה הרוכשים חייבים לעשות, והאם ההסכמים כובלים אותם למבנה מסוים. כאן הופיעה אחת הקביעות החשובות בפסק הדין: הוועדה התייחסה לכך שהעוררים יכולים, לפחות פורמלית, לבחור כיצד לפעול. בניתוח שנעשה בפסק הדין עולה כי עצם קיומו של מסלול קומבינציה לצד מסלול הזמנת שירותי בנייה, מלמד שהעסקה לא כופה מראש תוצאה אחת הכרחית. כלומר קיימת אפשרות שהרוכש רוכש רק קרקע, ובהמשך בוחר (או לא בוחר) להיכנס למהלך של בנייה לפי שירותים שירכוש.

אחד ההיבטים המשמעותיים בהכרעה עסק בשאלה האם רוכשי הקרקע היו מחויבים להתקשר בהסכם עם קבלן, או לקבל שירותי בנייה דווקא מהקבלן שנבחר. השאלה הזו היא לב לבה של המחלוקת, משום שהפסיקה לאורך השנים הבחינה בין מקרים שבהם רוכש קונה קרקע ואז חופשי לעשות בה כרצונו, לבין מקרים שבהם רוכש מצטרף למנגנון שמבחינה מעשית מוכר לו דירה, גם אם היא עוד על הנייר.

ועדת הערר ניסחה עיקרון ברור, והצביעה על מה שנדרש כדי להגיע למסקנה שמדובר בדירה: עסקה תיחשב רכישת דירת מגורים אם במכלול הנסיבות קיימת זיקה הדוקה בין רכישת הקרקע לבין ההתחייבות לקבלת שירותי בנייה, כך שבפועל מדובר ברכישת מוצר אחד כולל - דירה. אלא שכאן, לפי פסק הדין, התמונה היתה אחרת. הוועדה התרשמה שבמקרה שלפניה אין עסקה אחת שסוגרת את הכל מראש. היא ראתה בעסקות רכישת המקרקעין עסקה נפרדת, ושירותי הבנייה - רכיב נפרד שאין בהכרח חיוב משפטי מיידי לקבל אותו כחלק מהקנייה. באותו הקשר הוועדה הדגישה את מבחן המהות הכלכלית. היא הזכירה כי “מהות כלכלית זו נבחנת על פי מכלול נסיבות העסקה”, ומכאן המשיכה לבחון את התנהלות הצדדים, את ההסכמים, ואת הקשרים ביניהם.

• בני הרצליה הפסידה: המס על השחקנים הזרים נשאר
• מכרז מצלמות החניה בוטל, והשאלות נשארו פתוחות
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• הפיצוי הענק בוטל: השופטים המליצו - והצדדים הסכימו

העוררים ניסו להראות שהרכישה היתה למעשה של דירה, משום שכבר בשלב המכירה היה ידוע שיש בנייה, יש תכנון ויש קבלן. אבל הוועדה לא הסתפקה בידיעה כללית על כוונות בנייה. היא בחנה האם הרוכש קיבל התחייבות לדירה מסוימת, האם נקבע מפרט מחייב, האם המחיר כולל גם בנייה, והאם יש תלות חוזית אמיתית שמחברת בין קניית הקרקע לבין הקמת הדירה. ולא פחות חשוב: הוועדה התייחסה לכך שמדובר בקרקע גדולה והליך תכנוני משמעותי, שמטבע הדברים כולל חוסר ודאות. לכן היא בחנה גם האם ניתן בכלל לראות במועד הרכישה דירה על הנייר בצורה שמצדיקה התייחסות אליה כאל דירת מגורים לצורכי מס רכישה.

האם הרוכש רכש חבילה אחת או שני רכיבים נפרדים?

בסופו של דבר, ועדת הערר הכריעה לטובת עמדת המשיב, וקבעה כי העסקה היא רכישת קרקע ולא רכישת דירת מגורים. המשמעות הישירה: מס הרכישה שנקבע הוא 6%, בהתאם לכללים החלים על רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. כחלק מהנימוקים, הוועדה התייחסה לכך שההסכם הראשוני עם הקבלן אינו הופך אוטומטית כל מכירה של זכויות בקרקע למכירת דירה. העובדה שיש מסלול של הזמנת שירותי בנייה היא רכיב חשוב, אך הוא לא מכריע לבדו, והכל תלוי בשאלה האם הרוכש רכש חבילה אחת או שני רכיבים נפרדים.

ההבחנה הזו משליכה גם על שאלת שווי המכירה. אם מדובר בדירת מגורים, השווי בדרך כלל משקף את מחיר הדירה המוגמרת, לרבות רכיב הבנייה, ולעתים גם תשלומים נלווים. אבל אם מדובר ברכישת קרקע, שווי המכירה לצורך מס רכישה נקבע בהתאם לשווי הזכות שנמכרה במקרקעין, וייתכן שרכיבי בנייה עתידיים אינם חלק מאותו שווי, משום שהם אינם חלק מעסקת המכר עצמה אלא מהתקשרות נפרדת. כלומר ההכרעה של הוועדה קובעת לא רק מה קנית מבחינת שם המוצר, אלא גם כיצד נקבע שווי העסקה לצורך מס, ואיזה שיעור מס רכישה חל עליה.

כאן נכנס לתמונה אחד המאפיינים הבולטים בפסק הדין: הוועדה לא קיבלה את הטענה שיש להסתכל על העסקה כאילו היא בהכרח עסקה משולבת. היא דנה בהפרדה בין רכישת זכות במקרקעין לבין הזמנת שירותי בנייה, והבהירה שהמסגרת החוזית שנוצרה במקרה הזה אינה מעבירה לרוכש דירה מוגדרת אלא זכות בקרקע, עם אפשרויות שונות להתקשרות עתידית. ההשלכה המעשית של זה היא דרמטית במיוחד בשוק שבו עסקות רבות נבנות בצורות מורכבות, ולעתים משולבות עם קבוצות רכישה, מודלים של קרקע עם שירותי בנייה, או מנגנוני מכירה שבהם היזם או בעל הקרקע מייצר מסלול פעולה מוכן מראש כדי לקדם פרויקט במהירות. פסק הדין מדגיש כי מיסוי מקרקעין יבחן היטב את גבולות החבילה, ואת המידה שבה הרוכש כבול לתוצאה של דירת מגורים.

בסוף פסק הדין דחתה ועדת הערר את הערר וחייבה את העוררים בהוצאות משפט. הוועדה כתבה במפורש כי, "החלטנו לדחות את הערר. העוררים ישלמו למשיב הוצאות משפט בסך כולל של 35,000 שקל". לצד זאת נקבע כי זכות ערעור לבית המשפט העליון קיימת בתוך 30 ימים.

איך רוכש רגיל בכלל אמור לדעת אם הוא קונה קרקע או דירה, כשיש כבר תוכנית בנייה והכל נראה מתקדם?
זאת בדיוק הבעיה בעסקות כאלה. מבחוץ זה מרגיש כאילו שקונים דירה חדשה בפרויקט, אבל בפועל צריך להסתכל על המסמכים: האם חתמת על חוזה שמבטיח לך דירה מוגדרת, או שחתמת רק על רכישת זכויות בקרקע, ורק אחר כך נפתח לך מסלול להזמנת בנייה. לפעמים ההבדל הוא משפטי ולא אינטואיטיבי בכלל, ולכן הרבה אנשים מגלים את זה רק כשהשומה מגיעה.

למה הכוונה במסלול בחירה בין עסקת קומבינציה להזמנת שירותי בנייה? זה לא נשמע כמו משהו שרוכש דירה מתעסק אתו.
נכון, וזה חלק מהעניין. בעסקות רגילות של קניית דירה מקבלן, אין לרוכש בחירת מסלול - הוא קונה דירה וזהו. כאן מדובר במבנה קצת אחר: יש הסכם בסיסי שמאפשר לשחק עם הצורה שבה העסקה תתבצע. זה יכול להיראות כמו גמישות, אבל מבחינת מס זה גם יכול ליצור מצב שבו המדינה אומרת: זה לא דירה, זה קרקע עם אפשרות לבנייה.

אם יש קבלן בפרויקט, למה המדינה לא אומרת ישר "אוקיי, זו דירה"?
מפני שקבלן זה לא מספיק. יש הרבה מצבים שבהם יש קבלן, אבל הרוכש עדיין לא קונה דירה אלא רק קונה קרקע ומזמין בנייה. המדינה מחפשת חיבור חזק בין שני הדברים: שהקרקע והבנייה נמכרות ממש כחבילה אחת, בלי יכולת אמיתית להפריד ביניהן. אם אפשר להראות שהרוכש יכול עקרונית להישאר רק עם הקרקע – זה כבר מקרב את העסקה להגדרה של רכישת קרקע.

אז מה בעצם יכול לגרום לעסקה להיחשב דירה ולא קרקע?
בדרך כלל הדברים שמדברים עליהם הם התחייבויות ברורות מאוד: יש לך דירה ספציפית מוגדרת בחוזה, יש מפרט מחייב, יש מחיר כולל שמגלם גם את הבנייה, ושהכל קשור זה בזה כך שאי אפשר לקנות את הקרקע בלי לקבל את הבנייה. אם העסקה בנויה כך שהרוכש כמעט ננעל על הדירה מהרגע הראשון, אז קשה יותר לטעון שזה רק קרקע.

למה מס רכישה על קרקע גבוה יותר? זה לא מרגיש הוגן אם מדובר באנשים שרק רוצים דירה.
זה עניין של מדיניות מס. ברוב המקרים המדינה נותנת יחס עדיף למי שקונה דירת מגורים, בייחוד כשהדירה מיועדת למגורים ולא להשקעה. קרקע, לעומת זאת, נתפשת יותר כנכס השקעתי או כזה שמייצר רווח עתידי, ולכן שיעור המס עליה גבוה יותר. בפסק הדין הזה רואים שהוועדה הלכה לפי ההגדרה המשפטית - גם אם לרוכשים זה הרגיש כמו רכישת דירה.

האם זה אומר שמספיק לכתוב בהסכם שיש אפשרות לבחור, ואז תמיד זה ייחשב קרקע?
לא בהכרח. זה לא משחק של ניסוח. ועדת הערר מסתכלת גם על מה שקורה באמת בשטח: האם הבחירה אמיתית או רק על הנייר, האם יש קשר הדוק בין ההסכמים, האם הרוכש בכל מקרה חייב להתקשר עם אותו קבלן, והאם היתה לו דרך ריאלית להתנהל אחרת. אם יתגלה שהבחירה היא רק בכאילו אבל כולם בפועל חייבים להיכנס לבנייה, זה יכול לשנות את הסיווג.

אם רוכש רוצה להימנע עכשיו מהפתעה כזו במס רכישה, מה הדבר הכי חשוב לבדוק מראש?
להבין אם העסקה היא חבילה אחת או שתי עסקאת. כלומר האם אתה קונה דירה מקבלן, או שאתה קונה קרקע ואז בנייה בנפרד. הדבר הכי חכם הוא לעבור על החוזים עם מי שמבין בזה לפני החתימה, ולשאול בצורה הכי פשוטה: "אני הולך לשלם מס רכישה כמו על דירה, או כמו על קרקע?", כי אם מחכים לשלב השומה, זה כבר מאוחר מדי לתקן.