קריטריונים להכרה בחוב תלוי של חברה קבלנית כהוצאה
ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ. פקיד שומה ת"א 1
המערערת, חברה קבלנית, עסקה בהקמתם של שלושה מיזמי בניה למגורים.
תביעות שונות הוגשו (בשנות המס 1995-1997) כנגד המערערת וכנגד חברה קבלנית שעבדה בבניית אחד המיזמים, חברת תינהב חברה לבנין ופיתוח (1990) בע"מ (להלן - תינהב), בגין שלוש עילות. האחת, תביעות של 20 מתוך 86 מדיירי אחד המיזמים בגין ירידת ערכן של דירות אשר ארעה, לטענת התובעים, עקב סטיית המערערת מתוכניות הבניה. השניה, שתי תביעות, אחת מתוכן כנגד המערערת, תינהב ובעל מניותיה של תינהב (להלן - תיק ליקוי הבניה הראשון) והשניה כנגד תינהב ובעל מניותיה בלבד (להלן - תיק ליקויי הבניה השני), בגין ליקויי בניה שנתגלו, לטענת התובעים, בדירותיהם. השלישית, תביעה של ספקית אלומיניום כנגד תינהב בגין חיובים שצמחו במהלך בניית המיזם.
בדו"ח שהגישה המערערת לשנת המס 1995 היא ניכתה, בין היתר, סכום של 3.15 מליון ₪ כהוצאה בגין התביעות העומדות ותלויות כנגדה וכנגד תינהב (להלן - חובות תלויים).
המערערת כימתה את גובה הוצאותיה בצורה הבאה: ביחס לתביעות בגין ירידת ערך הדירות, היא הכפילה את גובה ירידת הערך הממוצעת לכל דירה (20,000 ₪), כפי שהוערך על ידי מומחה מטעם התובעים, במספר הכולל של דיירי המיזם (86 דיירים) וקבעה 75% מסכום זה כסכום שיש להפריש (סך הכל 1.35 מליון ₪).
ביחס לתביעות בגין ליקויי בניה, רשמה המערערת סכום של 750,000 ₪ המהווים כ-75% מהסכום הכולל של התביעות, תוך שהיא טוענת כי התחייבה לשאת בכל סכום שייפסק כנגד תינהב.
ביחס לתביעת ספקית האלומיניום, נרשם סכום של 1 מליון ₪ שנתבעו מתינהב, בטענה שהשתיים חתמו על הסכם שיפוי לפיו המערערת תישא בכל סכום שייפסק כנגד תינהב בגין תביעות ספקים.
המשיב סירב להכיר בהפרשות אלו. על החלטה זו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי.
בענין התביעות בגין ירידת ערך קבע בית המשפט המחוזי כי המערערת לא ביססה בתשתית עובדתית את גובה החוב התלוי לצורך ניכויו וכמו-כן לא עמדה בנטל הנדרש להוכחת הסיכוי להצלחת התביעות נגדה.
בתיק ליקויי הבניה הראשון נקבע כי נוצר חוב תלוי של 50,000 ₪, אותו יש לנכות מהכנסותיה של המערערת לשנת 1995. לעומת זאת, בית המשפט קבע כי התביעה בתיק ליקויי הבניה השני אינה יוצרת חוב תלוי בר-ניכוי.
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש הערעור שבפנינו.
בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), קובע מהם הניכויים המותרים מהכנסתו החייבת של אדם.
התביעות אשר הוגשו, בחלקן, כנגד המערערת טרם הגיעו לכלל הכרעה בעת הגשת הדיווח לשלטונות המס וקיימת אי וודאות הן ביחס לגודל החובות התלויים והן ביחס לסיכויי התממשותם בפועל. במצב דברים זה, נוצר מתח בין העקרון בדבר מיסוי הכנסתו החייבת של הנישום לבין האינטרס בדבר גביית מס אמת.
התשובה לבעיה זו טומנת בחובה מציאת נקודת איזון בין האינטרסים העומדים על הפרק. האיזון טמון בשלושת התנאים הבאים: האחד, הנישום מחויב לכלול את החובות התלויים כהפרשה במאזניו בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים. השני, ניתן, בהתבסס על כללי החשבונאות המקובלים, להגיע לקביעה מוסמכת ומהימנה של גובה החובות התלויים. השלישי, מידה הסתברותית גבוהה, אך לא מוחלטת, לכך שהחוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט. התביעות בגין ירידת ערך הצדדים לערעור לא היו חלוקים באשר להתקיימות התנאי הראשון ועיקר המחלוקת הינה סביב התנאים השני והשלישי.
בדין דחה בית המשפט המחוזי את אומדן המערערת וקבע כי אינו מקיים את התנאי השני. המערערת קבעה את גודל ההפרשות מתוך הנחה כי היא צפויה להיתבע על ידי כל 86 בעלי הדירות בעוד שבזמן הגשת הדו"ח הוגשו 20 תביעות בסך הכל. ההסתברות להגשתן של 86 תביעות, להבדיל מעשרים, לוטה בערפל. הסכומים אותם יתבעו כל 86 בעלי הדירות, ולא כל שכן הסכומים בהם עתידים התובעים לזכות, לוטים אף הם בערפל. התביעות בגין ירידת ערך הדירות הוגשו כנגד המערערת ותינהב. חישוב החוב התלוי מבוסס על ההנחה לפיה כל סכום שייפסק יושת על המערערת. המערערת לא נתנה טעם המעוגן בדין או בהסכם לכך שהיא תישא לבדה בכל סכום העתיד להיפסק לחובת השתיים.
על הנישום להציג קביעה מוסמכת של גובה החוב התלוי, בהסתמך על תשתית עובדתית אובייקטיבית ואמינה. המערערת לא הראתה עד כמה הסכום בו היא נתבעת מייצג קירוב מהימן של סכום ירידת הערך שגרמה, לכאורה, במעשיה.
לאחר מסקנה זו מתייתר הצורך לבחון את ההסתברות להתגבשות החוב לכדי חוב סופי.
תיק ליקויי הבניה השני תביעה זו הוגשה כנגד תינהב ובעל מניותיה. המערערת אינה צד להליך. טענתה היא לקיום הסכם שיפוי אשר מכוחו היא נושאת באחריות. עם זאת, המערערת לא הניחה תשתית עובדתית אשר יש בכוחה להצביע על קיומו של הסכם כאמור.
תביעת ספקית האלומיניום בעקבות פסיקת בורר הפך החוב התלוי לו טענה המערערת לחוב סופי העומד על 526,500 ₪. החוב הסופי נפסק לחובת תינהב. המערערת טוענת כי יש לנכות סכום זה כהוצאה מהכנסותיה ולחילופין מחציתו. דין הטענות להידחות, ככל שהדברים אמורים לשנת המס 1995.
במצב בו הנישום מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מצטבר תיגזר שאלת עיתוי ההוצאה בהתאם לשיטת דיווח זו. בנסיבות המקרה שלפנינו, המערערת לא טענה כי ההתחייבות כלפי תינהב נוצרה בשנת המס 1995. מועד צמיחת ההתחייבות של המערערת לשפות את תינהב בגין תביעת ספקית האלומיניום הינו, לכל המוקדם, המועד בו מסרה המערערת את התחייבותה לתינהב.
לאור מסקנה זו מתעוררת שאלת התרתו בניכוי של החוב הסופי כהוצאה לשנת המס 1998. שאלה זו לא נבחנה בפני בית המשפט המחוזי. בענין זה מצהיר המשיב כי תיבדק טענת המערערת לפיה פקיד השומה התיר לתינהב לנכות מחצית מסכום פסיקת הבורר, מתוך הנחה שהמערערת תנכה את מחציתו השניה. המשיב מתחייב לפעול בהתאם לתוצאות בירור זה. בנסיבות אלה, אין מקום לפסוק בסוגיה זו. הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסכום כולל של 5,000 ₪. ניתן ביום: 24.1.2005 בפני: כבוד השופט א. ברק, כבוד השופט א. ריבלין, כבוד השופטת א. חיות. ב"כ המערערת: עו"ד ש. ברגרזון, עו"ד א. דולב; ב"כ המשיב: עו"ד ק. עטילה.
