זכאות לפטור במכירת דירת מגורים במקרה שבכוונת הרוכש להשכיר אותה

שאלה: ------------

בעל מקצוע חופשי השתמש בדירת מגורים שבבעלותו לצורכי משרד במשך כ-20 שנה. בעקבות פרסום הוראת השעה להגדלת ההיצע של דירות מגורים, שכר הנישום משרד אחר והעמיד את הדירה למכירה. השאלות: 1. במקרה שהנכס יימכר לאדם לצורך השקעה והרוכש ישכיר אותה למגורים לאדם אחר, האם עלולה לעלות טענה כי המוכר לא עמד בתנאי הוראת השעה? 2. האם התשובה לשאלה לעיל תשתנה אם הרוכש יחלק את הדירה לכמה יחידות מגורים וישכיר אותן לכמה דיירי משנה? 3. כיצד יש לכלול בדוח השנתי לשנת 2011 את הרווח הריאלי (הנישום ביקש פריסה), כיצד יש לכלול את הרווח הריאלי לשנים קודמות והאם יש לבקש תיקון שומות? 4. כיצד יש לדווח על הרווח האינפלציוני החייב במס? תשובה: ------------

על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"), אפשר למכור דירת מגורים לא מזכה (כמו במקרה הנדון) בפטור ממס שבח בהתקיים תנאים נוספים הקבועים בהוראת השעה. מה הדין אם הקונה אינו משתמש בדירה פיזית למגוריו שלו אלא משכיר אותה לאדם אחר, צד ג', המשתמש בדירה למגורים? בהוראת ביצוע 6/2011 שהוציאו רשויות מיסוי מקרקעין נקבע כי מטרת הוראה זו של השימוש בדירה למגורים היא להשיג את מטרת החקיקה - הגדלת היצע הדירות שישמשו למגורים, וכדי להבטיח שהתמריץ למגורים יגשים את ייעודו והדירות אכן ינוצלו ויוסבו לשימוש למגורים (ראו למשל סעיף 2.2.2.7 להוראת הביצוע). בהוראת השעה אין התייחסות לעניין חובת הרוכש להתגורר פיזית בדירה, ולפיכך אפשר לטעון שגם אם השימוש בדירה למגורים ייעשה על ידי צד ג' ולא על ידי הקונה - אזי די בכך כדי לקיים את התנאי לזכאות לקבלת הפטור ממס שבח. לכאורה נראה שהדגש הוא על כך כי הדירה תשמש למגורים בפועל, ולא על זהות המשתמש למגורים [ראו סעיף 6א(ז)(1) להוראת השעה, המתייחס לשימוש בדירה למגורים ולא לזהות המשתמש בדירה למגורים]. מכאן שגם אם הדירה תחולק בפועל על ידי הרוכש לכמה יחידות משנה אשר יושכרו בפועל למגורים - אזי אפשר יהיה לטעון כי המוכר עדיין עומד בתנאי הוראת השעה. זאת ועוד, הרציונל העומד מאחורי הוראת השעה בעניין הענקת פטור ממס שבח גם "לדירת מגורים לא מזכה" (הגדלת ההיצע של דירות מגורים), מתקיים גם במקרה שבו השימוש למגורים נעשה על ידי צד ג' ולא על ידי הקונה. יודגש כי על פי סעיף 6א(ג)(3) להוראת השעה, די בכך שבהסכם המכירה נקבע כי על הדירה לשמש למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות, וכי לרוכש ידוע שהוא יחויב במס רכישה בשיעור 15% אם לא יתקיימו תנאי המגורים. מכאן שבכל מקרה המוכר יהיה זכאי לקבל את הפטור ממס שבח, שכן די בכך כי הרוכש התחייב בהסכם המכר להשתמש בדירה למגורים במשך שנתיים לפחות, וכי ידוע לו שאם לא יתקיים תנאי זה - אזי הוא (הרוכש) יחויב במס רכישה בשיעור של 15% משווי המכירה. נמצא אפוא כי אין מקום לשלילת הפטור ממס שבח מהמוכר, אלא כי הסנקציה היא בדמות הטלת מס רכישה על הרוכש בשיעור של 15% משווי המכירה. בעת פריסת השבח הריאלי ממכירת מקרקעין שצמח לפני היום הקובע (7.11.2001), רשויות מיסוי מקרקעין מחייבות במס שבח את חלק השבח הריאלי המיוחס לשנת המכירה, בשיעור המס השולי הגבוה ביותר בשנת המס 2011 (45%) לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, וזאת על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). לפיכך, כדי לשלם את שיעור מס השבח הנמוך יותר ובהתאם לשיעור המס השולי של הנישום, יש להגיש לפקיד השומה דוח על ההכנסות לשנת המס 2011, ולאחריו להגיש לרשויות מיסוי מקרקעין בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. אין צורך להגיש השגה בעניין זה. יובהר כי למרות הגשת הדוח לפקיד השומה, תחילה תתבצע הפריסה במשרדי מיסוי מקרקעין (לעניין זה ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2011 - חישוב מס שבח בדרך של פריסה). לגופו של עניין, יש למלא בדוח השנתי לשנת 2011 בחלק ה' את שדה 054 ("מספר טופסי רווח הון ושבח שצורפו"), וכן למלא בשדה 056 את "שווי המכירה" של העסקה (לא את "הרווח" אלא את "שווי המכירה" של העסקה) ולצרף לדוח את שומת מס השבח, שבה מצוין מספר שומת מס השבח כפי שנשלחה לנישום על ידי רשויות מיסוי מקרקעין. כמו כן יש לכלול בשדה 041 את "סה"כ מס שבח שנקבע בשומת מס שבח (קרן בלבד)". לאחר קליטת הדוח על ידי פקיד השומה יש להגיש לרשויות מיסוי מקרקעין בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. לאחר שייקלטו הנתונים על ההכנסות לשנת המס 2011 במחשבי רשויות המס, יוכלו רשויות מיסוי מקרקעין לקבוע את שיעור המס השולי בגין חלק השבח הריאלי שצמח לפני היום הקובע, אשר מיוחס לשנת המס 2011 עקב הפריסה (בהתחשב כמובן ביתר הכנסותיו של הנישום).

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן