חבות המע"מ בגין השכרה או מכירה של דירות על ידי חברה

שאלה: ------------

השאלות: 1. האם חברה המוכרת דירות שבבעלותה חייבת בתשלום מע"מ? 2. האם חברה המשכירה דירות בבניין שבבעלותה חייבת במע"מ בגין השכירות, ומהן הטבות המס הניתנות בגין השכרת הבניין כולו למגורים? תשובה: ------------ רו"ח אריק כהן ועו"ד ג'ני אטקין-מוסקוביץ משיבים: לשאלה 1 - חיוב במע"מ בגין מכירת הדירות תחילה נציין כי קיימת אי בהירות מסוימת בנוגע לנתוני השאלה לעיל. לא ברור אם מדובר בחברה קבלנית, ואם בעבר קיזזה החברה תשומות בנוגע לעסקאות רכישה/בנייה של הדירות. אשר על כן, תתבסס תשובתנו על כמה הנחות אשר יצוינו להלן. על פי סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "החוק"), מע"מ מוטל בין היתר על עסקה בישראל. "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק ככל אחת מאלה: "(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; (3) עסקת אקראי." [ההדגשה כאן ולהלן אינה במקור - א"כ וג'א"מ]. כדי לראות אם החברה תתחייב במע"מ על מכירת הדירות, יש לבחון אם העסקה נכנסת לאחת החלופות לעיל להגדרת עסקה, כדלהלן: חלופה 1 - ככל שמכירת הדירות היא העסק של החברה, הרי מכירתן תהיה חייבת במע"מ על פי חלופה זו. חלופה 2 - בהנחה שמכירת הדירות אינה העיסוק העיקרי של החברה או שהיא אינה מסווגת כעוסק, יש לבחון אם החברה קיזזה את מס התשומות ברכישת הדירות. ככל שהתשובה לכך חיובית - הרי במכירת הדירות תתחייב החברה במע"מ. חלופה 3 - "עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר, או למוסד כספי;". אשר על כן ובהנחה כי במקרה דנן החברה המוכרת את הדירות מבצעת "עסקה" לעניין מע"מ על פי ההגדרה שבחוק, העסקה תתחייב במע"מ בשיעור מלא. עם זאת, יש לבחון אם החברה תהיה זכאית לפטור ממע"מ על פי הוראות הפטור בחוק. סעיף 31(1) לחוק קובע פטור על השכרת דירות למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים. כלומר, ככל שברכישת הדירות ייעדה החברה את הדירות להשכרה למגורים, הרי על פי סעיף 41 לחוק היא לא הייתה רשאית לנכות את מס התשומות משום שתשומות אלה שימשו לעסקאות פטורות, ולכן כעת מכירת הדירות הללו תהא פטורה מכוח סעיף 31(4) לחוק הקובע פטור בגין "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו...". כמו כן, סעיף 31(2) לחוק פוטר ממע"מ מכירת מקרקעין שהושכרו קודם לכן ושחל עליהם חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב-1972. סעיף 31(א1) לחוק קובע פטור ממס בגין עסקאות מכירה של אותו חלק מבניין שאושר כבניין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד"), כאשר החלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו. לנוכח האמור, כדי שהחברה תהיה זכאית ליהנות מהפטור בגין מכירת דירות שבבעלותה מכוח סעיף 31(א1) לחוק עליה לעמוד בכמה תנאים מצטברים כדלהלן: 1) הפטור יוענק רק לבניינים להשכרה שהבקשה לאישורם כ"בניין להשכרה" הוגשה בשנת 1979 או לאחריה; 2) הבניין אושר כ"בניין להשכרה" מכוח חוק העידוד. הסעיף מחייב את המוכר למלא אחר כל התנאים הקבועים בכתב האישור שניתן על ידי מרכז ההשקעות (1). 3) הבניין הושכר במשך חמש שנים לפחות ערב מכירתו. להשלמת הדיון נציין שהמכירה הפטורה ממע"מ יכולה לגרום לכך שלא ניתן יהיה לנכות את מס התשומות הקשורות לבניית הדירות, לרכישתן או לתחזוקת הבניין, ככל שהעניין רלוונטי, מכוח סעיף 41 לחוק. לסיכום, מאחר שמנתוני השאלה לעיל לא ברור המצב העובדתי הרלוונטי לא ניתן לקבוע באופן חד משמעי את החבות במע"מ, ויש לבחון זאת על פי המבחנים לעיל. לשאלה 2 - חיוב במע"מ בגין השכרת הדירות יובהר כי במסגרת תשובתנו נתייחס להטבות במע"מ בלבד. "מכר לעניין נכס" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק כולל בין היתר את השכרתו. אשר על כן, תחויב עסקת השכרת הדירות במע"מ בישראל מכוח סעיף 2 לחוק. עם זאת, בהנחה כי בנסיבות העניין השכרת הדירות היא בבחינת "עסקה" לעניין מע"מ, יש לבחון אם יחולו על עסקאות ההשכרה הוראות הפטור שבחוק המפורטות להלן. סעיף 31(1) לחוק מעניק פטור ממע"מ להשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון. נציין כי עמדת רשויות מע"מ היא כי על הדירות להיות מושכרות ליחידים ולא לחברות שישכירו הלאה. עמדה זו לא נסתרה בפסק הדין בעניין ש.י. סימון (2). כפי שהוזכר לעיל, הטבה נוספת בעניין השכרה למגורים מתייחסת למכירת חלק מבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק העידוד, ובלבד שהושכר לתקופה שלא תפחת מחמש שנים כאמור בסעיף 31(א1) לחוק. סעיף 31(2) לחוק מעניק פטור ממע"מ לעסקה של מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליהם החוק האמור ומכירתם של מקרקעין מושכרים כאמור. עם זאת, יש לציין כי הפטור להשכרה למגורים לפי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק אינו חל בכל מקרה. כך למשל, הפטור לא יחול אם המשכיר הוא קבלן בנייה אשר ניכה מס תשומות בגין תשומות ששימשו אותו בבניית הבניין. במקרה זה יחויב הקבלן במס על ההשכרה מכוח תקנה 1(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"), כדלהלן: סעיף 1 לחוק מגדיר את ה"מכר" לעניין נכס בין היתר כ"שימוש בנכס לצורך עצמי". יובהר כי אם עסקה פלונית הפטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(1) או 31(2) לחוק תיחשב ל"שימוש לצורך עצמי" כמשמעה בחוק, אזי יישלל הפטור ממע"מ מאותה עסקה. תקנה 1(2) לתקנות קובעת כי יראו כשימוש לצורך עצמי "שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם המקרקעין הושכרו על ידי קבלן בנייה שבנה אותם". לנוכח האמור ובהנחה כי במקרה דנן החברה חפצה בהשכרת הדירות שנבנו על ידה, היא מבצעת מכר של אותן דירות לעניין מע"מ וחייבת בתשלום מע"מ בגין העסקה כאמור. עם זאת, תקנה 1(2) לתקנות קובעת הקלות לקבלני הדירות, שלפיהן השכרת הדירות על ידי הקבלן לא ייחשבו למכר לעניין החוק אם יתקיימו התנאים כדלהלן: (א) אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק העידוד ומכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור; (ב) אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין להשכרה כהגדרתו בחוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-2007 ונתקיימו התנאים שבסעיף 6 לחוק האמור, לפי העניין; (ג) אם נעשה שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) לחוק, ובלבד שנתקיימו כל אלה: (1) תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין לאותו שוכר או לכמה שוכרים לא תעלה על 24 חודשים; עלתה תקופת ההשכרה כאמור על 24 חודשים - יראו בשימוש במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום 24 חודשים מתחילת תקופת ההשכרה; (2) דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו מהשכרת אותם מקרקעין על ידי משכיר מרצון לשוכר מרצון; (3) לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות לתקופה כאמור. סיכום החברה היא קבלן בנייה לנוכח האמור ובהנחה כי החברה במקרה דנן עונה להגדרת קבלן בנייה של הדירות וכעת היא מתעתדת להשכירן, יש לבחון אם ההשכרה מתבצעת במסגרת התנאים המנויים בתקנה 1(2) לתקנות. השכרת הדירה במסגרת התנאים לא תיחשב למכר דירה לעניין מע"מ, והשכרתה תהיה פטורה מכוח סעיף 31(1) או 31(2) לחוק. השכרת הדירות על ידי הקבלן שלא במסגרת התנאים המנויים בתקנה 1(2) לתקנות כפי שפורטו לעיל תיחשב ל"שימוש לצורך עצמי" על ידי הקבלן, ותגרור תשלום מע"מ בגין מכר דירה "מהקבלן לעצמו". להשלמת הדיון נציין כי אם החברה שילמה מע"מ בעת השכרת הדירות שלא על פי התנאים שבתקנה 1(2) לתקנות, אזי המכירה העתידית של אותם דירות לצד ג' לא תגרור תשלום מע"מ נוסף. החברה אינה "קבלן בנייה" אם החברה אינה עונה להגדרת קבלן בנייה של הדירות, הרי היא יכולה ליהנות מפטור ממע"מ אם השכירה את הדירות להשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון כאמור בסעיף 31(1) לחוק, או השכירה את הדירות שחל עליהן חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב-1972 מכוח סעיף 31(2) לחוק, אך מנגד החברה לא תהיה רשאית לקזז את מס התשומות ככל שיוטל ברכישה.

הערות המשיבים: (1) ע"ש 77/88, דב רימר נ' מנהל המכס. מיסים ג/4 (יולי 1989) עמ' ה-32. (2) ע"מ 15878-12-10 ש.י. סימון החזקה בע"מ נ' ממונה מע"מ אשדוד, מיסים online.

המשיבים - ממשרד סומך חייקין KPMG, רואי חשבון

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן