רכישת דיירות בידי דייר מוגן

על פי הגישה המקובלת, כאשר דייר מוגן רוכש את זכות הבעלות בנכס, הזכויות שבידיו מתלכדות לכדי זכות אחת. האם זהו הדין גם באשר למיסוי מכירת הזכויות? במאמר זה נציע דרך חלופית, המשרתת בצורה כלכלית יותר את תכליות המיסוי. לעתים, דייר מוגן רוכש את זכות הבעלות מן הבעלים. בעבר, במקרים כאלה, כאשר הדייר ביקש למכור מאוחר את זכויות הבעלות - ועדת הערר קבעה, על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], כי העלויות בגין רכיב הדיירות המוגנת לא יוכרו לדייר כחלק משווי הרכישה - ועלויות אלה, למעשה, אבדו. ועדת הערר בפסק הדין, בעניין אלרן (עמ"ש 5/64), נימקה זאת בכך, שמדובר בהוצאות שהן מלפני יום הרכישה של הזכות במקרקעין. רשויות המסים בישראל, בגישה מקילה מבחינתן, הוציאו הוראת ביצוע, אשר על פיה במכירת הזכויות במקרקעין יוּתר גם ניכוי שווי הדיירות המוגנת ליום רכישת זכויות הבעלות בניכוי המס החל עליה. כך, לדוגמה: דייר מוגן רכש דיירות מוגנת ב-50 בעבר, ולאחר מכן רכש את זכויות הבעלות ב-100. זאת, כאשר בעת רכישת זכויות הבעלות, שווייה של הדיירות המוגנת היה 200, והמס על הדיירות המוגנת היה בשיעור 50%. בעת מכירה עתידית ב-500 של זכויות הבעלות - יותר בניכוי, לא רק ה-100 של רכישת הבעלות, אלא גם סכום נוסף של שווי הדיירות המוגנת בניכוי המס החל עליה (בדוגמה שלנו - (150 - 200) x 50%). הוראת ביצוע זו אכן מהווה הקלה, לעומת מילות החוק היבשות, והיא יוצאת מנקודת מבט משפטית, כאילו מכירת מלוא הזכויות הנה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. לכן היא מנסה להקביל הוצאות להכנסות, במידת האפשר, במסגרת חוק זה. לדעתנו, קיימת אפשרות חלופית, המעוגנת ביסודות חוק מיסוי מקרקעין, בהיגיון הכלכלי ובעקרון ההקבלה. על פי גישה זו, גם במכירה עתידית, הרי מצד המוכר יחולו שני מסלולי מיסוי במקביל: א. מסלול של מס רווחי הון על הדיירות המוגנת. ב. מסלול של חוק מיסוי מקרקעין על שיָיר הבעלות שנרכש לאחר מכן. אין ספק, כי בידי הרוכש במכירה זו תירכש אך ורק זכות מלאה אחת במקרקעין (ולא שתי זכויות), אך העובדה, שהמוכר מוכר שתי זכויות, והרוכש רוכש זכות אחת - אין בה כדי לסתור את גישתנו, ובפרקטיקה הנוהגת מכירים במצבים מעין אלה, גם ברכישות שעושות קבוצות בנייה, וגם בקומבינציה תוך בקשת פטור (הלכות יוניזדה ו-טובי). לגישתנו, בנסיבות הדוגמה לעיל: בגין מכירת הזכויות במקרקעין, אכן יוכר רק שווי רכישה של 100, אך התמורה שתיוחס לכך היא אך ורק בגין שייר הבעלות (בנסיבות העניין, כשליש מתוך כלל ה-500). נוסף על כך, חיוב במס רווחי הון יחול על יתרת התמורה (מכירת זכות הדיירות המוגנת), אשר כנגדה תעמוד העלות של ה-50 - של הדיירות המוגנת. הפרדה זו מעוגנת ביסודותיו הבסיסיים ביותר של חוק מיסוי מקרקעין, וכן בחלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 - במסגרתם, ממילא, התמורה מפוצלת על פי שכבות, כאשר מדובר בימי רכישה שונים של חלקים שונים (ראה, לדוגמה, הלכות קלמס סבו וג.מ.ב.ה., ואת פרשת מירון). אם, ממילא, שיטת השכבות מופעלת בכל אחד מן החוקים וממילא, מפצלת את התמורה בין רכישות שונות, נותר לעשות צעד כלכלי קטן מן הגישה הטכנית, אשר על פיה הדיירות המוגנת מבחינה משפטית מתלכדת עם רכיב הבעלות גם לצורכי מס, ותחתיה לנקוט גישה כלכלית יותר. יאמר הקורא, מה הרבותה בגישה המוצעת? ובכן, השוני הפרקטי בין שיטות החישוב השונות נעוץ במועדי רכישה שונים של רכיבים שונים, ומאידך, עשוי להיטיב עם נישומים מסוימים ולפגוע בנישומים אחרים. לדוגמה, על פי הגישה המוצעת ייפגע נישום, שרכש את הדיירות המוגנת בשנות ה-70 של המאה הקודמת ואת הבעלות לאחר יום 7.11.2001, מאחר שהוא ישלם שיעורי מס גבוהים יותר על רכיב הדיירות המוגנת. לעומת זאת, נישום, שרכש את הדיירות המוגנת בשנות ה-50 של המאה הקודמת ואת שייר הבעלות מאוחר יותר, יזכה לשיעור מס היסטורי על חלק התמורה, המיוחס לרכישת הדיירות המוגנת וישפר את מצבו של הנישום. הכותבים - ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.