ייחוס הפסד צבור של אגודה שיתופית לחבריה סמוך למחיקת חובותיה - עסקה מלאכותית

תקציר עמ 2136/10 פארן מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ ו-45 אח' נ' פקיד שומה באר שבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע פסק כי ייחוס הפסדים צבורים לחברי אגודה שיתופית חקלאית סמוך למועד שבו מרבית חובות האגודה נמחקו, על פי חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי, התשנ"ב-1992 (להלן: "חוק גל") - הוא עסקה מלאכותית ללא כל משמעות כלכלית או מסחרית כלשהי למעט מטרת תכנון המס, קרי ניצול הפסדיה הצבורים של האגודה ברמת חברי האגודה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מושב העובדים "פארן" שבערבה מאוגד כאגודה שיתופית חקלאית ("האגודה"), ו-45 המערערים הנוספים נמנים על חבריה. כמרבית המושבים בישראל נקלעה גם אגודה זו לחובות כספיים כבדים ביותר, אשר עניינם הובא להכרעת "המשקם". לאחר שנים רבות של דיונים ומגעים ניתן ביום 18.2.2007 פסק משקם (כמובנו בחוק גל), ובגדרו נמחקו כ-95.5 מיליון ש"ח מתוך סך חובה הכולל של האגודה לנושיה, שהסתכם ערב פסק המשקם בכ-99 מיליון ש"ח. במחצית השנה שקדמה למתן פסק המשקם התכנסו חברי האגודה (ובהם המערערים) לשלוש אסיפות כלליות, ועשרה ימים לאחר מתן פסק המשקם התכנסו לאסיפה רביעית. על סדר יומן של כל אותן האסיפות עמד נושא אחד - קבלת החלטה לחלוקת הפסדיה (לאמור חובותיה) הצבורים של האגודה בין חבריה. בכל אותן החלטות צוין כי הן מתקבלות על פי הוראות סעיף 62 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בעקבות החלטותיה של האסיפה הכללית, כלל כל אחד מהמערערים בדוחותיו השנתיים לשנים 2006-2003 את חלקו היחסי בחובותיה הצבורים של האגודה - חובות שכאמור נמחקו כמעט לחלוטין בפסק המשקם. פקיד השומה לא הכיר בזקיפת החובות ("ההפסדים") האמורים בדוחות האישיים של המערערים, וזאת בנוגע לכל השנים האמורות (2006-2003). לטענת המשיב, ההסדר הקבוע בסעיף 62 לפקודה עניינו ייחוס "...החלק המגיע לכל (חבר) בהכנסתה החייבת (של האגודה) באותה שנה...", ועל פי טענתו "הכנסה חייבת" אינה כוללת "הפסדים". עוד טוען המשיב כי החברים לא נשאו כלל בהפסדיה הצבורים של האגודה - הפסדים אשר כ-95% מהם נמחקו בפסק המשקם. מישור טענות נוסף של המשיב הוא כי מדובר בדרישת הטבת מס כפולה: מחד גיסא, על פי התקנות שתוקנו מחילת החוב (שבפסק המשקם) אינה נזקפת כהכנסה לאגודה, ומאידך גיסא מבקשים המערערים לזקוף לזכותם את מלוא החוב המחול כהפסד "אישי" המקזז את הכנסותיהם שלהם - איש במשקו שבאגודה. ומעל לכול טוען המשיב, מדובר בתכנון מס מלאכותי שלפיו מנסה כל אחד מהמערערים ל"נכס" לעצמו "הפסד" בסך כמיליון ש"ח ומעלה - המקזז את הכנסותיו החייבות - שעה שאותו ההפסד לא היה ולא נברא במישור הפרט של כל אחד מהמערערים. המערערים טוענים לעומת המשיב כי הפרשנות הנכונה של סעיף 62 לפקודה היא כי "הכנסתה החייבת (של האגודה) אותה השנה..." כוללת גם הפסדים צבורים. לטענתם, כאשר התקבלו החלטות שלוש האסיפות הכלליות הראשונות, עמד ההפסד של העמותה בעינו וטרם ניתן פסק המשקם - ועל כן אין מקום לטענות המלאכותיות שטוען המשיב. לטענתם, כל עוד לא נמחלו החובות בפסק המשקם מ-18.2.2007 - עמדו מלוא הפסדיה הצבורים של האגודה בעינם. על כן ולאור פרשנות זו לסעיף 62 לפקודה, זכאי היה כל אחד מהם ל"נכס" לעצמו את חלקו היחסי בהפסד הצבור, בנוגע לכל אחת משנות המס שבטרם מחילת החוב. לטענתם מחילת החוב אינה מאיינת את זכות הנישום לקזז מהכנסתו הפסד צבור ש"עמד בתוקפו" בשנת מס הקודמת למחילה. דיון פרשנותו של סעיף 62 לפקודה - נוכח לשון הוראתו של סעיף 62 לפקודה מתבקשת לכאורה המסקנה כי בהתקיים התנאים האמורים באותו סעיף, יועתקו ויוסבו רווחי האגודה השיתופית החקלאית והפסדיה ממנה אל חבריה. טענתו של המשיב שלפיה הכנסתה החייבת של האגודה השיתופית אינה כוללת הפסדים - אינה עולה בקנה אחד עם לשונו הברורה של המחוקק בסעיף ההגדרות (לעניין "הכנסה חייבת") ובסעיף 62 לפקודה. לפיכך, בהיעדר נתונים קונקרטיים לשלול, משמעותו של ההסדר האמור בסעיף 62 לפקודה אינה מוגבלת מיסודה לחלוקת "הכנסה חיובית" בלבד כטענת המשיב. העברת ההפסד הצבור - האם עסקה מלאכותית? - האם ייחוס הפסדי האגודה לחברים המערערים הוא פעולת תכנון מס לגיטימית, או שמא מדובר בעסקה מלאכותית שיש להחיל עליה את הנורמה האנטי תכנונית שבסעיף 86 לפקודה? במקרה דנן כינסו חברי האגודה את האסיפה הכללית חודשים ספורים בטרם ניתן פסק המשקם, ובו מחיקה כמעט מוחלטת של הפסדי האגודה שנצברו במשך שנים רבות. מהראיות אשר הובאו מתבקשת המסקנה שלפיה במועד כינוס האסיפה הכללית הראשונה, מהלכי מחיקת החובות של האגודה היו בשלב מתקדם ביותר, והיה ברור כי פסק המשקם המתמהמה יכלול את מחיקת רוב רובם של חובות האגודה. זאת ועוד, במהלך עשרות השנים שבהן נצברו ותפחו חובותיה של האגודה והפסדיה, נמנעו האגודה וחבריה מבחירה באפשרות "הרמת המסך" הקבועה בסעיף 62 לפקודה. האגודה וחבריה בחרו לעשות שימוש במנגנון הרמת המסך שבסעיף 62 לפקודה ערב אישור פסק המשקם ומחילת החוב הגורפת, שעה שהנכס המוחשי היחידי לשימוש בהרמת מסך זו הוא רווח המס הגלום בהפסדי האגודה - אם הפסדים אלו יחולקו בין החברים - וזאת בידיעה ברורה כי ה"נכס" חסר משמעות כלכלית (לאור מחיקת החוב הגורפת), והותרתו בספרי האגודה לא יקנה לה יתרון מס כלשהו - שכן אין לאגודה רווחים הניתנים לקיזוז אל מול ההפסד כל עוד הוא רשום בספריה. בנסיבות אלה אין ולא הייתה משמעות כלכלית או מסחרית כלשהי להחלטת האסיפה הכללית - למעט מטרת התכנון המיסויי שברקעה. חברי האגודה חילקו ביניהם הפסד צבור של האגודה בסכום של 99 מיליון ש"ח, בידיעה ברורה כי הפסד צבור זה אינו משקף חוב אמתי ובר נשיה שכן יותר מ-90% ממנו עומדים להימחק. במקרה זה עשו המערערים שימוש לרעה בזכויות ובמוסדות משפטיים: כך במאי 2006, חודשים ספורים בטרם פסק המשקם - התכנסה האסיפה הכללית של האגודה וחילקה בין חבריה את ההפסד הצבור במלוא ערכיו כאילו אין חוק גל, כאילו אין מנהלת, כאילו אין משא ומתן אינטנסיבי לקראת סיום, וכאילו מדובר בחוב בעל משמעות כלכלית קונקרטית. בחלוקתו של החוב בין החברים אין משמעות כלכלית או כספית כלשהי, למעט הניסיון לרווח המיסוי התכנוני שייצור לחברים הפסדים יש מאין. כך כחלק מהמעטפת הרגולטורית של מנגנון חוק גל, נקבע בתקנה 2 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990) (להלן: "תקנות ההסדרים") כי מחילת חוב של אגודה לא תיחשב להכנסה חייבת בידי האגודה - על אף ההוראה הכללית בדיני המס שלפיה מחילת חוב כמוה כהכנסה חייבת. אלמלא תקנה 2 לתקנות ההסדרים, משמעות חלוקת הפסדיה הצבורים של האגודה בין חבריה הייתה מובילה עם מחיקת החוב ליצירת הכנסה חייבת, בגובה מחילת החוב היחסי של כל אחד מהחברים. באו האגודה וחבריה ואמרו "הבה נתחכמה לו": הפסדה הצבור של האגודה שנמחק אמנם מגיע לכדי חוב שנמחל - אולם מכוח תקנה 2 לתקנות ההסדרים הוא לא ייחשב להכנסה חייבת עקב המחילה; עתה הבה ונהפוך מחילה זו למיטיבה עמנו כפליים - ראשית, המחילה לא תיחשב יצירת מקור הכנסה חייב. שנית, נייחס את ההפסד הצבור ערב מחילתו לחברי האגודה כולם, כך שיקוזז מהכנסותיהם הפרטיות של חברי האגודה. לסיכום, החלטות האסיפות הכלליות שנסמכו על הוראת סעיף 62 לפקודה עולות לכדי "שימוש לרעה בזכויות ובמוסדות משפטיים" - וזאת בגדרם של המבחנים המצדיקים החלת הנורמה האנטי תכנונית. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בבאר שבע לפני כב' הנשיא יוסף אלון ניתן ב-30.10.2011