אסור לעשות עסקאות עם קרובי משפחה

בפס"ד בעניין קבוצת ממן (ע"מ 550/06), שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בבאר שבע ביום 3.3.2010, אנו ממשיכים לראות את התבצרותו של בית המשפט בבאר שבע בדעה שלפיה עמדת רשות המסים היא כי ההוראות בפקודת מס הכנסה בדבר מיסוי בני זוג, קרובים או בעלי שליטה, הן הוראות קוגנטיות שאינן ניתנות להתניה; עמדה שקובעת כי בני זוג וקרובים של בעלי שליטה חייבים במס מוגבר רק בשל עבודתם יחד; עמדה הממשיכה את הקו שנקט בהילכת ערן לס (עמ"ה 542/06) ובהילכת מלכיאלי (עמ"ה 540/08). עמדה זו נדחתה על ידי כב' השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין שקורי (עמ"ה 1250/05), ואליו הצטרף לא מכבר כב' השופט אברהם אברהם מבית המשפט המחוזי בנצרת בעניין כהן (עמ"ה 1037/07). נוסיף כי גם עמדת השופטת שולמית וסרקרוג בעניין עיריית נהריה (עמ"ה 872/06) תומכת בעיקרון של ראיית הוראות מיסוי כחזקות שניתנות לסתירה, ככל שהן לא נובעות ממניפולציות אלא מטעמים עסקיים. בעניין קבוצת ממן נדונה סוגיית מתן הטבות מס לעובדים אצל מעסיקים לפי סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי אילת (פטורים והנחות ממס), התשמ"ה-1985, הטבות שהוחרגו לגבי "קרוב" של המעסיק. מדובר בחברה שמעסיקה כ-80 עובדים, מתוכם 7 בני משפחת בעלי השליטה. החברה טענה כי העסקת בני המשפחה היא נחוצה וכלכלית לפחות כמו העסקת כל העובדים האחרים, וכי ההוראה בחוק שאינה מאפשרת את ההטבה לקרובים היא הוראה שאינה חוקתית. למעשה מדובר בטענה כי מדובר בהוראות שהן חזקות שניתנות לסתירה, שכן כל כוונתן למנוע מניפולציות של הטבות מס לקרובים העובדים רק כביכול. עמדת בית המשפט מתמיהה, בלשון המעטה. בית המשפט מסכים כי: "אכן - החרגה זו פוגעת בהכרח באינטרסים כלכליים של הנישום ושל קרובו - ברם פגיעה זו הינה מידתית בנסיבות הענין. היא איננה שוללת את אפשרותו של הנישום, או של קרובו, לממש את ההטבה בדרך של העסקת עובד שאיננו קרוב או עבודתו של הקרוב אצל נישום שאיננו קרובו". ואנו שואלים - האומנם ניתן לראות את תכלית החקיקה של חוק מס כרוצה לגרום למניעת העסקת קרובי משפחה בעסק קרובם, ושולחת אותם לעבוד אצל מי שאינו קרובו? אבוי לנו אם כך הדבר. אפילו בימי הקפיטליזם הקיצוני לא הייתה פטרנליסטיות כזו של הכוונת העסקת עובדים ומניעת עבודתם אצל קרובי משפחתם. העולה על הדעת כי למערערת 80 עובדים וכדאי לה לפטר 7 מתוכם רק בגלל שהם קרובי משפחה של בעלי החברה, אף על פי שהם אולי יעילים הרבה יותר מהעובדים האחרים בחברה, ולקבל 7 עובדים אחרים במקומם שאינם קרובי משפחה? לנו אין ספק כי המחוקק קבע את הגדרת "קרוב" במטרה למנוע מניפולציה, שלפיה תיעשה חלוקת משאבים בין קרובים במטרה להתחמק מתשלום מס. אולם, אם ניתן להוכיח כי למרות התקיימות החזקה שלפיה מדובר בקרובים, הרי הפעולה נעשתה מטעמים עסקיים ובתום לב ובשווי שוק מקובל, והם יצליחו להרים את נטל ההוכחה כי לא מדובר במניפולציה - אזי אין להשית עליהם מס גבוה יותר מהמס המקובל בעסקה שאינה בין קרובים או יחד עם קרובים. בעניין שקורי דחה בית המשפט את גישת רשות המסים כי החזקות המנויות בסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ובהגדרת "בעל מניות מהותי" הן חזקות "שאינן ניתנות לסתירה". בית המשפט קבע כי מדובר בחזקות הניתנות לסתירה, ככל שהצדדים יצליחו להוכיח כי העסקאות נעשו מטעמים עסקיים וכי הן היו נחוצות בנסיבות העניין ונעשו בשווי ראוי. זאת ועוד, בעניין שקורי מוסיף וקובע בית המשפט כי ראוי שכל הוראות הפקודה המטילות מגבלות והחמרות על עסקאות עם קרובים ייחשבו "חזקות ניתנות לסתירה" - בציינו מפורשות את סעיפים 83 ו-84 לפקודה, העוסקים בהסבת נכסים לצעירים והסבה הניתנת לביטול. לגבי הוראות אלו קבע בית המשפט כי הן מקבילות להוראה הכללית שבסעיף 86 לפקודה העוסקת בעסקאות מלאכותיות. במילים אחרות, ככל שמדובר בעסקאות מטעמים עסקיים ובשווי שוק הוגן שלא נועדו רק להפחתת מס, הרי לא מדובר בעסקאות מניפולציה שהן מלאכותיות, ונטרול השפעת היחסים המיוחדים במקרים אלו הוא בעיקרו אנטי תכנוני ולא נועד לשם הכבדה לשמה של נטל המס על "התא המשפחתי המורחב". הוראות רבות בחוקי המס בוחנות בזכוכית מגדלת עסקאות שנעשות עם קרובים, כגון בני משפחתו של הנישום וחברות שבשליטתו, ומגבילות התרת ניכוי הוצאות והפסדים, שוללות פטורים וכיו"ב, כל אימת שקרוב מהווה צד לעסקה. זאת משום שיחסי האמון או השליטה בין קרובים עלולים להביא למצב שבו עסקאות שהקרובים צד להן אינן משקפות נאמנה את המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות. כך למשל, "נתינת מתנה" מנישום לאחיו עלולה להסוות עסקת מכר, הכוללת תמורה סמויה שתשולם במועד מאוחר יותר במזומן, בשווה כסף או במתנה חוזרת. כך נקבע בתקנות 1 ו-2 לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, כי ניתן להפחית מוניטין בשיעור 10% לשנה, למעט אם המוניטין נרכש מקרוב. אולם, באותה נשימה קבע המחוקק חריג לאיסור גורף זה, והתיר ניכוי פחת בשל רכישת מוניטין מ"קרוב" ככל ש-"הרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד." רשות המסים אימצה אף היא פרשנות זו, שבאה לידי ביטוי בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008, שכותרתה: "תנאים בהם הלוואה לא תחשב כהלוואה מקרוב". הוראת הביצוע קובעת כי יראו את הסייג לפי סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, שאינו מתיר לנכות מסכום השבח הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה מ"קרוב" לצורך רכישת מקרקעין, כ"חזקה הניתנת לסתירה". דהיינו: אם תנאי ההלוואה יעמדו בתנאים שנקבעו בהוראת הביצוע האמורה, ניתן לנכות את הוצאות המימון מהשבח, למרות שמדובר בהלוואה שנתקבלה מקרוב. זאת להדגיש, למרות שסעיף 39א עצמו לא נותן את ההקלה באופן מילולי. לטעמנו, רשות המסים נקטה בהוראת הביצוע צעד אמיץ בכיוון הנכון. יש להילחם ללא פשרות בתכנוני מס שאינם לגיטימיים, החוסים בצל נורמת "עסקאות עם קרובים". אולם, אין להעניש את מי שנאלץ להעמיד את קרובו מול הבנקים לשם קבלת אשראי בתנאים נוחים יותר, כל עוד עסקת הבסיס היא נטילת הלוואה לרכישת המקרקעין מגורם שלישי חיצוני ובלתי תלוי. סעיף 88 לפקודה מגדיר "בעל מניות מהותי" כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, לפחות 10% מאמצעי השליטה בחברה. הגדרת "יחד עם אחר" תופסת למשל שני אחים, כשאחד מחזיק יותר מ-10% ממניות החברה והשני פחות מ-10%. בעוד סעיף 91 לפקודה קובע כי המחזיק 10% לפחות מהמניות חייב בשיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, לעומת שיעור מס של 20% בלבד על המחזיק פחות מ-10% במכירת מניות החברה, הרי האח - בגלל היותו קרובו של בעל השליטה, אחיו - יהיה חייב גם הוא לכאורה במס בשיעור 25% על הרווח ממכירת המניות או בקבלת דיווידנדים מהחברה. תמהנו, האם הוראה זו תחול גם כשהאחים רבו ואינם מדברים זה עם זה? תכלית החקיקה לעניין זה הייתה לשמור על איזון בין שיעור המס הסופי החל על יחיד שפועל שלא באמצעות חברה או מושך את שכרו מהחברה בשליטתו, לבין שיעור המס שיחול במשיכת דיווידנדים או מכר מניות מהחברה. זאת מתוך הנחה כי ל"בעל מניות מהותי" יש את היכולת לכוון את מעשיו ואת שיטת משיכותיו מהחברה. לאור החקיקה והפסיקה כאמור לעיל, לדעתנו ניתן לקבוע כי הגדרת "קרוב" ו"בעל מניות מהותי" בסעיף 88 לפקודה הן "חזקה הניתנת לסתירה". לדעתנו, ככל שהקרוב של בעל השליטה בחברה פעל בדרך של מניעים עסקיים ותוך ביצוע פעולות ללא כל כוונה לעריכת תכנון מס על דרך המניפולציה, וככל שניתן להוכיח זאת, בין היתר, על ידי בדיקת התנהגותם של שאר בעלי המניות האחרים שנהגו ופעלו בהתאם לרצונם האוטונומי בלא שיש להם קרבה משפחתית - הרי אין בהיותו "קרוב" לבעל שליטה, כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודה, כדי לקבוע חזקה חלוטה כי הוא "בעל מניות מהותי" לעניין מכירת החזקותיו במניות החברה. אשר על כן, שיעור המס שיחול במכירת מניות או קבלת דיווידנדים שיחולו על "קרוב" של בעלי שליטה בחברה המחזיק לפחות 10% ממניות החברה, לא יעלה על 20% מרווח ההון הריאלי ממכירת מניות החברה, להבדיל מבעל השליטה עצמו החייב במס מוגדל בשיעור 25% על הכנסות אלו. דין דומה של מס אמת יש להחיל על כל הכנסת קרוב, ככל שהכנסה זו הגיעה לו מטעמים עסקיים ובשווי ראוי.

(*) גילוי נאות - כותב מאמר זה, עו"ד ורו"ח רמי אריה, ייצג את בני הזוג שקורי ואת בני הזוג כהן בבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת, ומייצג אותם בערעור שהוגש על ידי רשות המסים בבית המשפט העליון.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מיסים ועסקים www.ralc.co.il