חובת הראיה במחלוקת "לבר פנקסית" בערעור מע"מ

ע"ש 180/96 גראף מוצרי פרסום בע"מ נ. מנהל מע"מ תל אביב 3 המערערת עוסקת בייצור מוצרי נייר שונים. הדפסתם של מוצרי הנייר מתבצעת באמצעות בתי דפוס עמם מצויה המערערת בקשרים עסקיים, כאשר רכישת הנייר עצמו נעשית על ידי המערערת מספקי נייר עמם נהגה לעבוד. בעל המניות ומנהלה של המערערת, מר מרדכי כהן (להלן - מר כהן), טען כי המערערת רכשה, בשנים הרלוונטיות לערעור, את עיקר הנייר ששימש אותה לצורך ייצור מוצריה, מחברה בשם אונדי ברו שמוקלר ענבי בע"מ (להלן - החברה), שהייתה בשליטתו של יוסף ענו (להלן - מר ענו). החברה נחקרה על ידי המשיב ב-1992. חוקרי המשיב שמו יד על ספר שנתפש אצל מר ענו (להלן - ספר הקוד). פענוח ספר הקוד בידי חוקרי המשיב הביאם למסקנה, כי מר ענו נהג לרשום בו את שמות לקוחותיו בקוד מסוים ביחד עם סימון מיוחד: סימון האות "א" פירושו חשבונית אמיתית, סימון האות "פ" פירושו חשבונית פיקטיבית וסימון האותיות "פ"א" פירושו כי החשבונית אמיתית רק בחלקה. המערערת ניכתה מס תשומות מן המס שחבה בו, בהתבסס על חשבוניות מס של החברה. המשיב החליט שלא להתיר את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות הללו וערך למערערת שומת תשומות. השגה אשר הגישה המערערת נדחתה. על כך הערעור. בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק שאלת העובדה בענייננו נוגעת לטיבה של חשבונית המס כחשבונית שהוצאה כדין. באורח עקרוני העוסק הוא הטוען לזכות לנכות מס תשומות והוא הנסמך על חשבונית מס שהוצאה לו כדין. מכאן מתבקש שהטוען לזכות הניכוי הוא הנושא בנטל השכנוע. לעניין ערעור מע"מ, מתקיימת הבחנה בין נסיבות שבהן מנהל המס פסל את פנקסי החשבונות של העוסק, לבין נסיבות שבהן פנקסי החשבונות לא נפסלו, אך המנהל חולק על אמיתות חשבוניות המס הכלולות בהן. בנסיבות הראשונות נושא העוסק בחובת הראיה, קרי: נטל השכנוע. ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף* (להלן – הלכת כ.ו.ע.), נקבע כי בנסיבות של אי פסילת הפנקסים מוסבת חובת הראיה אל מנהל המס, אלא שחובה זו איננה נטל השכנוע אלא נטל הבאת הראיה. בהתאמה להלכת כ.ו.ע., נקודת המוצא בערעור זה היא שהמערערת נושאת בנטל השכנוע. בענייננו, ספרי המערערת לא נפסלו. כדי להשיב לשאלת חובת הנשיאה בנטל הבאת הראיה, יש לבחון האם ה"מחלוקת פנקסית", שבה מוסב נטל הבאת הראיה אל כתפי המשיב, או שמא, מוגדרת המחלוקת כ"לבר-פנקסית", שבה המערערת נושאת בנטל הבאת הראיות (ובנטל השכנוע החל עליה ממילא). מחלוקת תיחשב ל"פנקסית" מקום שהשאלה שבמחלוקת קשורה לפנקסיו של העוסק או נובעת מהנתונים והעובדות הכלולים בהם, שעה שמנהל מע"מ חולק על אמיתותם וכשרותם. מקום שלא ניתן למצוא לשאלה השנויה במחלוקת תשובה בפנקסיו של העוסק, או שמדובר במחלוקת משפטית הנוגעת, למשל, לסיווג מעמדו של העוסק לעניין העסקה השנויה במחלוקת, מדובר במחלוקת "לבר-פנקסית". מחלוקת תוגדר כ"לבר-פנקסית" גם מקום שהיא קשורה בבדיקת נתונים שאינם כלולים בפנקסי החשבונות. בענייננו, טענת המערערת היא שהחברה סיפקה לה את מלוא כמויות הנייר אשר בגינן הונפקו חשבוניות המס וכי המערערת שילמה את מלוא הסכום אשר נכלל בחשבוניות. טענת המשיב, כי חלק מן החשבוניות אינן משקפות עסקות אמת, נסמכת על ספר הקוד ועל הרשעתם בדין של החברה ומנהלה במכירת חשבוניות פיקטיביות ללקוחות אשר צוינו בספר הקוד. מחלוקת זו אינה יכולה להיות מוכרעת מתוך פנקסי המערערת כשהם לעצמם. לפיכך, המחלוקת היא "לבר פנקסית" ועל המערערת רובצת חובת הראיה המקיפה הן את נטל השכנוע והן את חובת הבאת הראיה. המערערת לא הצליחה להדוף את ראיות המשיב בראיות משכנעות. הנטל הראייתי, בכל היבטיו, רובץ לפתחה של המערערת. על כן, נדחית טענת המערערת שאין לתת משקל לספר הקוד בהיעדר חקירה נגדית של בעליו - שהרי לשם נשיאה בנטל הראייתי היה על המערערת, לשיטתה, להזמין את מר ענו לעדות על מנת שיפריך את הטענה כאילו חשבוניות המס אינן משקפות באופן אמיתי עסקאות למכירת נייר. הימנעותה של המערערת מלעשות כן עשויה להקים נגדה גם חזקה שאילו הזמינה את מר ענו היה תוכן עדותו לחובתה. המשיב הציג את ספר הקוד, שבו מצוינים מספרי חשבוניות שנמסרו למערערת, תחת שמה המפורש, ולידם אותיות קוד המלמדות שאלה חשבוניות פיקטיביות במלואן או בחלקן. על המערערת היה להפריך את ספר הקוד או את זיקתו לחשבוניות שנמסרו למערערת, בין מתוך הספר עצמו ובין בראיות חיצוניות לו. ראיה נוספת מצויה בתעודות משלוח של החברה שמענן הוא המערערת. בתעודות המשלוח צוינו בין השאר האותיות "פ" או "פ"א". מר כהן טען כי חלק מהתעודות התקבל אצל המערערת, אך הוא לא התייחס לסימוני האותיות שהופיעו על גבי התעודות. בגרסת מר כהן, אף אם היא נכונה, אין כדי להושיע את המערערת. המבחן הראוי להיות החשבוניות חשבוניות "שהוצאו כדין", לעניין ניכוי מס תשומות, הוא בעיקרון מבחן אובייקטיבי. ידיעתו או אי ידיעתו של העוסק על כך שהחשבונית שבגינה הוא מבקש לנכות מס תשומות הוצאה שלא כדין, אינה רלוונטית. טענת המערערת, לפיה ההתאמה הכללית בין כמויות הנייר שנרכשו לבין כמויות הנייר שיוצרו מעידה על כשרות חשבוניות המס, אינה רלוונטית. אף אם כל כמות הנייר שננקבה בחשבוניות המס נרכשה בפועל על ידי המערערת, אין בכך כדי לבסס את הקביעה שחשבוניות המס שהוצאו על ידי החברה למערערת אכן הוצאו כדין. הערעור נדחה. המערערת תישא בשכר טרחת המשיב בסך 10,000 ₪ וכן בהוצאות פורמליות של המשפט (אם היו כאלה). ניתן ביום: 6.10.2005 בפני: כבוד השופט דר' ע. מודריק. ב"כ המערערת: עו"ד י' גבעון ו-ע' בית-הלחמי; ב"כ המשיב: עו"ד ר' מיוחס ו-ר' דה-שליט פמת"א (אזרחי).