בשנה האחרונה ניתנו מספר פסקי דין חשובים על-ידי ועדות ערר שנושא משותף להם, והוא אופן פרשנותה של הוראת השעה הגלומה בסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין. כזכור, הוראת שעה זו, אשר נחקקה במסגרת הרפורמה בדיני מיסוי מקרקעין שבוצעה בעקבות המלצותיה של ועדת רבינוביץ' (תיקון מס' 50 לחוק), העניקה הנחה ממס למכירת זכויות במקרקעין ב'תקופה הקובעת' (תקופה זו הוגדרה כ- 7.11.2001 – 31.12.2003), בשיעור של 10% מהמס (לגבי מכירות בתקופה שעד תום שנת 2002) או 20% (לגבי מכירות שנעשו בשנת המס 2003). בנוסף, לתחולת ההנחות נשוא הוראת השעה נקבעו מספר סייגים, והעיקרי שבהם הוא, שההנחה לא תחול לגבי מכירות של זכויות במקרקעין ללא תמורה, או בין קרובים, או מכירות שחל לגביהן פטור ממס (מלא או חלקי) או שיעור מס מופחת.

מהמלצות הוועדה שבעקבותיה נוספה הוראת שעה זו עולה, כי תכליתה לתמרץ את שוק הנדל"ן בטווח הקצר. ואולם, הוועדה המליצה שלא להעניק את ההנחה במקרים של מכירות הכפופות לשיעורי מס 'היסטוריים' (12%-24%) או מכירות בין גורמים קשורים. בעבר ביקרנו עמדתה זו של הוועדה, שכן על מנת לתמרץ את שוק הנדל"ן כאמור היה מקום להעניק את ההנחה גם לבעלי זכויות 'ותיקים' במקרקעין אשר מחזיקים בקרקע מלפני 1961. כמו כן, ביקורת נמתחה על-ידי מספר מלומדים גם בנושא אופן הניסוח הכללי מדי בחוק של הסייגים לזכאות ליהנות מההנחות.

כאמור, בתקופה האחרונה ניתנו מספר פסקי דין בנושא, שבהם נדחתה גישתם המחמירה של מנהלי מיסוי מקרקעין השונים לפרשנות הוראת שעה זו. בפסק הדין האחרון בענין (וע 1044/04) נקבע, כי נישום שמכר בתקופה הקובעת "דירת מגורים מזכה" שמחירה הושפע מזכויות לבניה נוספת – ועל כן היה זכאי לפטור נוסף ממס בגין זכויות הבניה לפי הוראת סעיף 49ז לחוק (דהינו, כפל פטור עד לגובה התקרה הקבועה בסעיף) – זכאי גם ליהנות מההנחות הקבועות בהוראת השעה ביחס למס החל על מרכיב זכויות הבניה בתמורה שאינו פטור, וזאת מהנימוק שזכויות הבניה הנוספות הצמודות לדירת המגורים מהווים בגדר 'זכות אחרת במקרקעין' שמכירתה אינה פטורה ממס (להבדיל מהפטור הניתן למכירת דירת המגורים עצמה). במצב דברים זה, משמעות החלטת ועדת הערר הינה, שמכירות רבות של בתים שבוצעו בשנים 2001-2003 ושמוסו בגין מרכיב זכויות הבניה הבלתי מנוצלות לפי סעיף 49ז לחוק – זכאיות ליהנות מההנחות של 10% או 20% מהמס שנגבה לגביהן ביתר, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. מעניין לציין, כי ועדת הערר מתחה ביקורת על חוסר העקביות בעמדות הפרשניות של הרשות, אשר במקרה אחד ביקשה לראות בדירת מגורים שנמכרה על זכויות הבניה הצמודות לה כמקשה אחת, ומאידך במקרה אחר טענה שיש לראות בזכויות הבניה הנוספות כמכר של זכות אחרת במקרקעין.

כמו כן, בשני מקרים אחרים (וע 1337/03, וע 1072/03) פסקו ועדות ערר, כי ההנחה ממס הגלומה בהוראת השעה חלה גם על מס המכירה, ולא רק על מס השבח, וזאת, בין היתר, בדרך של פרשנות סעיף 72י לחוק אשר מעניק דין זהה למס מכירה ולמס שבח ביחס למרבית הוראות החוק.

לבסוף יצויין מקרה אחר (וע 1088/03) שבו פסקה ועדת ערר, כי ההנחה נשוא הוראת השעה חלה גם במקרה שבו נמכרו זכויות במקרקעין בדרך של הפקעה (ואולם קיים גם פסק דין סותר, וע 4004/03, שבו נשללה הזכאות להנחה במקרה של הפקעה). הלכה זו נתבססה, בין היתר, על פרשנות סעיף 48ג לחוק ועל אבחנה בין 'זיכוי' ובין 'פטור' ממס.

ניתן להיווכח, כי ועדות הערר נטו לפרש את הסייג הגלום בהוראת השעה (קרי, אי הענקת ההנחה ממס במקרה של מכירה פטורה, באופן חלקי או מלא) באופן מצמצם, כך שהנישומים יזכו ליהנות מההנחה גם במקרה של מכירות הזכאיות להטבות מסויימות (כגון זיכוי במקרה של הפקעה, או כפל הפטור במקרה של מכירת דירה עם זכויות בניה נוספות). יש לשים לב, שהוועדות נטו להתבסס יותר על נימוקים המבוססים על פרשנות לשונית של ההוראה, ופחות על פרשנות תכליתית, על אף שלדעתנו, נימוקים מהסוג האחרון הינם חזקים לא פחות בנסיבות אלו, לאור התכלית העומדת בבסיס חקיקת ההוראה (קרי, תמרוץ שוק הנדל"ן).

לפיכך, מומלץ לנישומים לבחון אפשרות לתיקון שומות מס הנוגעות למכירות של זכויות במקרקעין שנעשו בתקופה הקובעת ואשר במסגרתן לא חושבה ההנחה נשוא הוראת השעה, כמחוייב מפסקי הדין האמורים. יש לדעת, כי במקרים מסויימים ניתן לפתוח אף שומות מס סופיות בהתאם להוראת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ביוזמת הנישומים, וזאת לאור מספר פסיקות של בתי משפט (למשל, עמ"ש 3074/98, עמ"ש 629/90), מהם עולה, כי כאשר מדובר בהלכה חדשה אשר מפרשת חקיקה קיימת (ולא בשינוי הלכות קודמות) קיימת עילה לפתיחת שומה לאור הטעות המשפטית הגלומה בחישוב המס במסגרת השומה.

* המחברים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.