היבטי מע"מ בגין מסחר בפורקס על ידי חברה כפעילות משנה שלה

שאלה: ------------

חברה הרשומה כעוסק מורשה העוסקת בתיווך ובהשקעות בנדל"ן, פעלה תקופה קצרה גם במכירה ובקנייה של מט"ח באמצעות חברת פורקס. פעילות זו אמנם נמשכה זמן קצר, אך הפעולות היו רבות מאוד והגיעו לכדי פעילות מעסק.

השאלות: 1. האם על החברה לפתוח תיק ברשות המסים (מע"מ) על פעילות זו כמוסד כספי, נוסף על התיק שלה כעוסק מורשה? 2. בהנחה שעל החברה לפתוח תיק ברשות המסים (מע"מ) אך היא לא פתחה אותו, ובהנחה שנגרם לה הפסד מהפעילות במט"ח, מהן הסנקציות שאפשר כי יופעלו נגדה?

תשובה: ------------ הפרדת העסק ורישום שונה בסעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") נקבע כלל שלפיו המנהל רשאי לרשום את מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר. לפיכך ועקב העובדה שהעוסק נשוא השאלה ניהל בתקופה האמורה "עסק" נוסף מעבר לפעילות בתחום הנדל"ן, יש לבחון את אופן סיווגו במע"מ לעניין פעילות זו. על פי סעיף 8 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 נדרש החייב במס להודיע בכתב למנהל על כל שינוי שחל בעסק, לרבות על שינויים בענף הכלכלי. מלבד סעיף זה, לא הוטלה בחוק מע"מ ובתקנותיו חובה פוזיטיבית על העוסק לפנות למנהל מע"מ, ולבקש רישום שונה של חלק מפעילותו בשל העובדה שמהותה קרובה לסוג אחר. נראה כי פנייה כזו תיעשה באופן וולונטרי על ידי העוסק (במקרה זה הוא יהיה מסווג על פי הסיווג הקודם עד לקבלת ההחלטה על ידי המנהל) או לחלופין ביוזמתו של המנהל. סיווג המסחר בניירות ערך כמוסד כספי בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 (להלן: "הצו") שקבע שר האוצר על פי סמכותו מכוח סעיף 1 לחוק מע"מ, הוגדר המונח "מוסד כספי" ככולל גם את "מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם." על פי הגדרה זו, מי שעוסק במכירת ניירות ערך יסווג כמוסד כספי לעניין מע"מ. ואולם, עמדה זו אינה נקייה מספקות עקב הוראותיו של סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. סעיף זה שנקבע בחקיקה ראשית, להבדיל מההוראה לעיל שנקבעה בחקיקת משנה, קובע כדלקמן: "עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם." [ההדגשה כאן ולהלן אינה במקור - ט"ד]. קיימת גישה שלפיה יש להעדיף את ההוראה אשר נקבעה בחקיקה הראשית על פני ההוראה שבחקיקת המשנה, ולכלול את הפעילות בניירות ערך תחת סיווג "עוסק". כך לדוגמה אפשר לראות כי בפסק הדין ע"ש 1050/04, טען מנהל מע"מ שהסיווג כמוסד כספי הוא החריג לכלל, וכי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ גובר על הוראות הצו. על פי גישה זו, יש לראות בפעילות שנוהלה במסגרת תיק העוסק כפעילות של עוסק כל עוד לא אושר רישומו כמוסד כספי. עם זאת נציין כי כיום נוטה אגף המכס והמע"מ לסווג עסקים כאמור כמוסדות כספיים, ולפיכך קיימת אפשרות כי אם עוסק זה יבוא לפתחו, אזי הוא יסווג על ידו כמוסד כספי וימוסה בהתאם. בשולי התשובה לחלק זה בשאלה נציין כי מומלץ לבחון שנית אם פעילות החברה נחשבת לפעילות עסקית לעניין חוק מע"מ, אם לאו. אמנם קיים דמיון בין משמעות המונח "עסק" לעניין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") לבין משמעות מונח זה בחוק מע"מ, אך אין מדובר בזהות מוחלטת ביניהם, ולעתים עקב נסיבות מיוחדות תסווג פעילות מסוימת כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, אך לא תבוא בגדר עסק לעניין חוק מע"מ ולא תחייב רישום כאמור לעיל. מקרים מעין אלה אינם נדירים וכבר היו סיטואציות שבהן רשויות מע"מ קיבלו גישה זו. בסיטואציה אחרונה זו יש להפנות את תשומת הלב לכך שמס התשומות אשר מיוחס לפעילות זו בניירות ערך (כגון מס התשומות הגלום בחשבונית של יועץ ההשקעות או מס תשומות בגין הוצאות עקיפות שיוחסו לפעילות זו) - אינו ניתן לניכוי, מאחר שלא שימש לעסקה חייבת. הסנקציות באופן עקרוני, חייב במס שאינו מיישם את הוראות החקיקה כנדרש חשוף לסנקציות אזרחיות ולעתים אף פליליות. מעבר לסנקציות הרגילות (לדוגמה בסעיף 117 לחוק מע"מ), נקבעו בסעיף 118 לחוק מע"מ הסנקציות בגין מי שהפר הוראה של חוק מע"מ או התקנות על פיו. ואולם, בנסיבות המקרה הנדון מדובר בפעילות שנעשתה במשך פרק זמן קצר כאשר לא ברור אם היה שינוי בענף הכלכלי וכשהצורך בסיווג שונה אינו הכרחי, ונראה כי לא יהיה נכון וצודק מבחינת מנהל מע"מ להטיל סנקציות כלשהן על הנישום, ובלבד שהנישום פועל בתום לב ותוך מתן גילוי נאות ומלא לרשויות המס. עם זאת, מומלץ לשקול אפשרות של פנייה לרשויות מע"מ להסדרת הרישום כמוסד כספי בדיעבד, שכן במקרים מסוימים ייתכן שלרישום כאמור חשיבות לעניין סיווג ההפסד לצורכי מס הכנסה. לסיכום, נחזור ונזכיר כי אם יטען העוסק שבגין הפעילות העסקית (כמשמעות המונח בחוק מע"מ) בתחום ניירות הערך חלות הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ, הרי היה עליו להוציא חשבוניות מס, בעיקר אם בנקודת זמן כלשהי במהלך תקופת ניהול הפעילות העסקית סך מחירי המכירה של ניירות הערך עלה על סך מחירי הרכישה, כאמור בסעיף 9(ב) לחוק מע"מ בדבר קביעת המחיר.

המשיבים - עו"ד רו"ח טארק דיביני - שותף במשרד BDO זיו האפט; עו"ד רו"ח אייל פישביין - שותף ומנהל מחלקת מסים עקיפים במשרד BDO זיו האפט

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן