כידוע, לאחרונה פורסם תזכיר הצעת חוק בעקבות מסקנותיה של ועדת טרכטנברג (להלן: "התזכיר"), הכולל שינויים שונים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בין היתר נקבעה בתזכיר העלאת שיעור המס בגין דיווידנד לשיעור מס הנע בין 25% ו-30% - לעניין מי שאינו בעל מניות מהותי ולעניין בעל מניות מהותי, בהתאמה.

ברשימה זו נעמוד בקצרה על השלכת התיקון על אירוע המס בפירוק של איגוד מקרקעין.

סעיף 71א(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כלהלן:

"הועברה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בפטור ממס לפי הוראות סעיף 71, יחויב בעל המניות שקיבל את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין כאמור, במס מיוחד על הרווח הנוסף, אם הודיע על רצונו להתחייב במס בהצהרה שהגיש למנהל לפי סעיף 73 על העברת הזכות לידיו."

סעיף 71א(ב) לחוק ממשיך וקובע כדלקמן:

"לא הודיע בעל המניות על רצונו להתחייב במס כאמור בסעיף קטן (א) או שלא שילם את המס המיוחד בשל הרווח הנוסף במועד האמור, יחויב במס על הרווח הנוסף במועד מכירתה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין שהעברתה אליו הייתה פטורה ממס לפי סעיף 71, נוסף על המס החל על השבח כאמור בחוק זה."

סעיף קטן (ג) ממשיך וקובע כדלקמן:

"שיעור המס שיחול על הרווח הנוסף הוא השיעור שהיה חל אילו היה הרווח הנוסף מתקבל כדיבידנד לפי סעיפים 125ב(1) או (2) או 126(ב) או (ג) לפקודה, או בשיעור שהיה חל אילו היו רואים ברווח הנוסף רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה, לפי הענין."

לאור האמור לעיל עולה שאלה - במקרה שבו התפרק איגוד מקרקעין במהלך שנת 2011 אולם הזכות במקרקעין נמכרה על ידי בעל המניות בשנת 2012, מהו שיעור המס החל על הרווח הנוסף בשנת 2012, עקב העלאת שיעור המס על דיווידנדים במסגרת התזכיר?

לכאורה על פי הלשון הדווקנית בסעיף 71א(ב) לחוק, אם לא הודיע בעל המניות על רצונו להתחייב במס, אזי הוא יחויב במס ביום מכירת הזכות המקרקעין שהתקבלה אגב הפירוק. כפועל יוצא מכך יחויב בעל המניות בשיעורי המס החלים בשנת 2012 על דיווידנד - 25% או 30% על פי העניין, ולא בשיעורי המס הנמוכים יותר החלים בשנת 2011 על דיווידנד.

עם זאת, אפשר לבסס את העמדה כי שיעורי המס יהיו זהים לאלה החלים במועד הפירוק, מהסיבות המפורטות להלן:

א. תכליתו של הרווח הנוסף בפירוק הייתה למנוע את תכנון המס שבמסגרתו רכשה חברה קרקע סמוך למועד פירוקה, הכריזה על פירוק, העבירה את הקרקע לבעלי המניות בפטור ממס על פי סעיף 71 לחוק, ולאחר מכן מכרה את הקרקע לגורמים חיצוניים תוך התחמקות מהמיסוי הדו שלבי, שכן המזומנים שנותרו בחברה כתוצאה ממכירת הקרקע לא מוסו.

סעיף 71א לחוק קובע שאם חברה קונה ברווחיה זכות במקרקעין, אזי בגין אותם רווחים ישולם מס באופן דו שלבי, בשלב הראשון כדיווידנד על הרווחים הצבורים ובשלב השני כרווח הון בעת מכירת המקרקעין, ובכך מושווה המצב בין פירוק חברה רגילה לבין איגוד שבבעלותו מקרקעין. יוצא מכך שמסקנה כי שיעור המס על הרווחים הצבורים זהה לשיעור המס החל על דיווידנד במועד הפירוק - מקיימת את תכלית החקיקה של המיסוי הדו שלבי, ומשווה בין חברה רגילה לבין איגוד שבבעלותו מקרקעין.

יצוין כי לשון סעיף 71א(ג) לחוק סובלת הן את הפרשנות שלפיה שיעור המס על דיווידנד נקבע על פי מועד המכירה של הקרקע, והן את הפרשנות שלפיה שיעור המס נקבע על פי מועד הפירוק, וזאת בשל המילים "שיעור שהיה חל אילו היה הרווח הנוסף מתקבל כדיבידנד". לפיכך יש לפנות לפירוש המקיים את תכלית החקיקה - השוואה לשיעורי המס בפירוק חברה רגילה, שלעניינה אין חולק כי שיעור המס על דיווידנד הפירוק נקבע על פי מועד הפירוק.

ב. פרשנות שלפיה שיעור המס על הרווח הנוסף (שהוא למעשה הרווחים הצבורים בחברה) נקבע על פי שיעור המס בעת המכירה - יוצר שני שיעורי מס בגין אותו פירוק, היות שסעיף 71א(ב1) לחוק קובע כי הוראות אלה יחולו גם על איגוד מקרקעין.

ברם, סעיף 93(ב2) לחוק דוחה את אירוע המס עקב חלק הרווח בגין העברת המקרקעין על פי סעיף 71 לחוק, כלומר יחולו שני שיעורי מס בגין אותו פירוק: בגין חלק הרווח שאינו המקרקעין יחול שיעור המס החל על פי מועד הפירוק, ובגין חלק המקרקעין יחול שיעור המס החל במועד המכירה, דהיינו תתקבל תוצאה אבסורדית של שני שיעורי מס בגין רווחי הפירוק בעבור אותה חברה.

ג. יש להקיש מהוראת סעיף 100א לפקודה בעניין מס יציאה. על פי סעיף 100א לפקודה, מועד אירוע מס רווח ההון הרעיוני - בנוגע לנכסיו הכלל עולמיים של אדם אשר פסק להיחשב תושב ישראל - הוא היום שקדם ליום ניתוק התושבות. תשלום המס הרעיוני הוא ביום שקדם ליום הניתוק. עם זאת, הסעיף מאפשר לאותו אדם לדחות את תשלום המס למועד המכירה בפועל, אך אף בחלופה זו מועד אירוע המס נשאר היום שקדם ליום ניתוק התושבות. לפיכך לא קיים ספק כי יחולו שיעורי המס באותו המועד אף אם בפועל השתנו שיעורי המס במועד המכירה.

מכל מקום, אף אם הפרשנות שקבענו תישלל אפשר להשתמש בחלופה שבסעיף 71א(א) סיפה לחוק, להודיע על רצונו של בעל המניות להתחייב במס בעת הפירוק וכן לבקש דחייה בתשלום המס. סביר שבקשה זו תתקבל כל עוד הדחייה סבירה.

יועד פרנקל - מנהל תחום מיסוי בין-לאומי במשרד זיו שרון ושות'', עורכי דין. עד לאחרונה ניהל את תחום חילופי המידע עם רשויות מס זרות במסגרת היחידה למיסוי בין-לאומי, החטיבה המקצועית, רשות המסים. לכותב ניסיון רב בתחום הן בתפקידו כמפקח מס הכנסה והן בתפקידו האחרון, כאמור. בשאלות לגבי המאמר ו/נושאים אחרים בתחום המיסוי הבין-לאומי ניתן לפנות ליועד פרנקל בכתובת [email protected]