FASB Interpretation No. 48 (להלן: "ההבהרה") היא הבהרה ל-FAS 109, אשר מהווה את התקינה החשבונאית האמריקאית בנוגע למסים על הכנסה (Accounting for Income Taxes).

ככלל, ההבהרה מגדירה ומסדירה את התקינה החשבונאית האמריקאית ביחס להכרה ולמדידה של אי ודאויות הקשורות במסים על הכנסה. אי ודאויות אלו נגזרות מפוזיציות מס שהנישום נטל על עצמו בדוחותיו הכספיים ובדוחות לצורכי מס.

ההבהרה נכנסה לתוקפה ביחס לחברות ציבוריות החל משנת 2007. משנת 2009 ההבהרה חלה גם על חברות פרטיות ועל ישויות שקופות, אשר מדווחות לפי כללי חשבונאות מקובלים אמריקאיים.

ההבהרה אינה מגדירה באופן מדויק מהי פוזיציית מס, אלא מכילה רשימה בלתי סגורה של מקרים המהווים פוזיציית מס, וביניהם - ההחלטה לא להגיש דוח מס, פיצול וייחוס של הכנסות בין אזורי מס שונים, אי הכללת הכנסה מסוימת בדוח המס, החלטה לסווג עסקה, ישות או פוזיציה אחרת בדוח המס כפטורה ממס וכיוצא בזה. מכל מקום, מובן שלצורכי ההבהרה מדובר בפוזיציות מס אשר מפחיתות את חבות המס באופן פרמננטי, או דוחות (deferral) את חבות המס לשנות מס עתידיות.

על פי ההבהרה, ישות צריכה ליישם מבחן דו שלבי: בשלב הראשון (שלב ההכרה - recognition) יש לבחון את כל פוזיציות המס (Tax Position) שנלקחו על ידה בדוחותיה הכספיים. הבחינה צריכה להתמקד בעיקרה בשאלה - האם יותר צפוי מאשר לא צפוי (More Likely Than Not), דהיינו בסבירות של יותר מ-50%, שרשויות המס או בתי המשפט יקבלו את פוזיציית המס של החברה בדוחותיה הכספיים (להלן: "מבחן הסבירות"). הכול בהנחה שבידי רשויות המס מצוי מלוא המידע הרלוונטי.

הבחינה צריכה להיעשות ככלל גם ביחס לפוזיציות מס שנלקחו בישויות (לרבות שותפויות) הקשורות באופן מהותי לחברה, וכן צריכה לכלול את כל שנות המס "הפתוחות".

אם לאחר בחינת אחוזי הסבירות נמצא כי פוזיציית המס הספציפית עומדת במבחן הסבירות, הרי לפי ההבהרה יש לעבור לשלב הבא (שלב המדידה - measurement) ולהכיר בסכום הטבת המס המקסימלית, אשר יש סיכוי של יותר מ-50% שתאושר על ידי רשויות המס במקרה של פשרה.

לחלופין, אם בחינת אחוזי הסבירות בשלב הראשון מגלה כי פוזיציית המס הספציפית אינה עומדת במבחן הסבירות, אזי אין להכיר בדוחות הכספיים של החברה בהטבת המס, אלא ליצור הפרשה נוספת בספרים, כך שהוצאות המס של החברה בדוחותיה הכספיים יהיו גבוהות יותר מאשר בדוחותיה לצורכי מס.

לאחרונה, על בסיס ההבהרה וכחלק מהתוכנית של רשויות המס האמריקאיות להחיל חובות דיווח וגילוי נרחבות על פוזיציות מס חסרות ודאות (Uncertain Tax Position), פרסמו רשויות המס בארצות הברית (IRS) את טיוטת הטופס (Schedule UTP) (להלן: "הטופס"), אשר מתוכנן להיות מצורף לדוחות מס של תאגידים אמריקאיים החל משנת 2010.

הטופס בנוסחו כיום, טרם אישורו הסופי, דורש מתאגידים לבצע גילוי של אי הוודאויות הקשורות במסים על הכנסה בדוחותיהם לצורכי מס. הטופס קובע כי ככלל יש לדווח על כל פוזיציית מס, אם בוצעה בגינה הפרשה בדוחות הכספיים ואם לאו. חריג לכך קיים בפוזיציות מס, אשר אי קבלתן על ידי רשויות המס ו/או בתי המשפט לא תשפיע על דוחות המס (Tax Return) של התאגיד.

דרישות הגילוי בטופס כוללות בין היתר את ציון הסעיף הרלוונטי בקוד המס האמריקאי הקשור לתכנון המס, האם אי הוודאות קבועה או זמנית, האם אי הוודאות נגרמת כפועל יוצא מעמדת רשויות המס, ותיאור קצר של פוזיציית המס הרלוונטית. בדומה להבהרה, הטופס אמור לחול גם על ישויות קשורות לישות המדווחת, מקומיות וזרות, לרבות ישויות שקופות לצורכי מס.

לדעתנו, ולדעתם של קולגות בארצות הברית, מדובר בעליית מדרגה משמעותית (מדי) בכל הקשור לחובות הגילוי והדיווח לצורכי מס של תאגידים אמריקאיים. עם זאת, יש להדגיש כי מדובר בטיוטה בלבד, ובהחלט ייתכן שיוכנסו בה שינויים עד לקבלת הגרסה הסופית.

ניתן לשער כי דרישות הגילוי בטופס, או חלק מהן, יחלחלו בצורה כזו או אחרת גם לדוחות המס בישראל, וזאת בהמשך ישיר לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן: "תקנות הדיווח").

יודגש כי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), והתקנות שהותקנו מכוחה, אינן קובעות ככלל רף גילוי מינימלי בדוחות המס. נראה כי הגילוי מוכתב בראש ובראשונה מדרישות הגילוי בכללי החשבונאות המקובלים, ומהחשש של נישומים שלא ליפול חלילה לתחומי המשפט הפלילי בגין העלמת מס (וראו לעניין זה סעיפים 217 ו-220 לפקודה).

כלומר, מעבר לפרטים הטכניים הנדרשים בדין וחשבון על הכנסת החברה בארץ ובחו"ל לצורכי מס (טופס 1214), לא הייתה קיימת עד לאחרונה דרישה סטטוטורית מהותית לגילוי פוזיציות מס (אגרסיביות) שהנישום אימץ בדוחותיו הכספיים ובדוחות ההתאמה לצורכי מס.

חריג ראשון חל כאמור בשנת המס 2007, כאשר הותקנו תקנות הדיווח מכוח סעיף 131(ז) לפקודה. תקנות אלו, שהחלו כהוראת שעה לשנות המס 2009-2007 והפכו לאחרונה להוראה קבועה בספר התקנות, מטילות כידוע חובת דיווח על 11 פעולות בתחום מס הכנסה, המוגדרות בתקנות הדיווח כתכנון מס החייב בדיווח. הדיווח מתבצע בטופס 1213, המצורף לדוח השנתי של הנישום וכולל דרישת גילוי מפורטת לכל פעולה ופעולה.

לפי דברי ההסבר של הוועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים, אשר המליצה על התקנת תקנות הדיווח: "לנישום אמנם קיימת זכות לתכנן את מיסיו, אולם אין לו את הזכות שתכנון המס שביצע לא ייבחן על ידי רשויות המס, אשר יוכלו להביע את עמדתן ביחס ללגיטימיות תכנון המס. במצב היום חלק מתכנוני המס אינם מבוקרים בשל מגבלות מצבת כוח האדם הקיימת. לפיכך, בהמלצות הוועדה מושם דגש על דיווח וגילוי של תכנוני המס, שמטרתם הגברת המודעות של רשויות המס לקיומו של תכנון המס ומתן האפשרות בידן לבחון את לגיטימיות התכנון בסמוך להגשת הדוח".

אין ספק שהרחבת חובות הגילוי והדיווח בדוחות המס, בדומה לאלו הקיימות בטופס (Schedule UTP) בנוסחו היום, תשרת את רשות המסים בישראל ותגביר את יכולתה לגלות ולבחון תכנוני מס של נישומים סמוך להגשת דוחות המס.

עם זאת, חובות גילוי ודיווח מוגברות עלולות להביא להצפה של דיווחים, אשר תקשה על רשות המסים לאתר את תכנוני המס האפקטיביים, ותפגע ביעילות הביקורת, לבטח אם לא ייקבע רף כמותי מינימלי בדומה לזה הקבוע כיום בתקנות הדיווח. חובת גילוי רחבה מדי עלולה להוביל גם ל"יד קלה על ההדק" מצדה של רשות המסים בהוצאת שומות, ותייתר את הצורך בתקנות הדיווח.

כמו כן, דרישת אימוץ רחבה של גילוי ודיווח של פוזיציות מיסויות, בדומה לזו המתוכננת בטופס (Schedule UTP), עלולה להעמיד את הנישומים בפני נטל בלתי סביר, משום שכללי החשבונאות המקובלים בישראל בקשר למסים על הכנסה (תקן חשבונאות מספר 19 ו-12 IAS) אינם דורשים, ככלל, פירוט של אי ודאויות הקשורות במסים על הכנסה. כלומר, בעוד שבארצות הברית הטופס ודרישות הדיווח לצורכי מס מבוססים על ההבהרה וכרוכים בה, הרחבה של דרישות הדיווח והגילוי לצורכי מס בארץ, באופן דומה, תחייב את הנישומים לבצע בדיקות והערכות סיכונים לצורכי מס, אשר אינן מבוססות או דרושות מבחינת כללי החשבונאות המקובלים בישראל.

לסיכום, ההבהרה (Fin 48) וטיוטת הטופס (Schedule UTP) (ככל שתאומץ), מהוות יחדיו חבילת גילוי ודיווח נרחבת, אולי אף נרחבת מדי, הנדרשת מתאגידים אמריקאיים. לטעמנו, מוקדם מדי לאמץ דרישות אלו גם לצורכי מס בישראל, הן בשל קיומן של תקנות הדיווח, שנקלטו לא מכבר באופן קבוע בתקנות, והן מפני שכללי החשבונאות המקובלים בישראל אינם דורשים מבחינה חשבונאית את חובות הגילוי והדיווח המעוגנות בהבהרה. בפרט, כללי החשבונאות המקובלים בישראל אינם מחייבים ביישום המבחן הדו שלבי לגבי כל פוזיציית מס שנלקחה בדוחות הכספיים. חובות גילוי ודיווח מוגברות עלולות גם לפגוע בסופו של דבר ביעילות עבודתה של רשות המסים, ולגרום להוצאתן של שומות מס מופרזות לנישומים.

הכותב מודה למר אורן הר נבו מהמחלקה המקצועית במשרד בריטמן-אלמגור, רואי חשבון, על סיועו בכתיבת מאמר זה.