מ"ש במכירת זכויות בבניין שלא בוצע בו ייחוד שטחים

תקציר ע"א 2100/07 רחל מנחם נ' המשיב: מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

העובדות ----------------- רחל מנחם [להלן - "המערערת"] ירשה עם עוד 13 יורשים את הבעלות בבניין שאינו רשום כבית משותף, ובו 15 דירות. בשנת 2002 מכרה המערערת את זכויותיה בבניין. חלק המערערת בבניין היה בשיעור 8.173%. בבניין, מלבד 15 הדירות, היו זכויות בנייה נוספות. בין הבעלים השונים לא נערך הסכם ייחוד דירות. עקב בקשה לפירוק השיתוף בבניין, הורה בית משפט השלום על פירוק השיתוף בדרך של מכירת הבניין. לצורך המכירה מינה בית המשפט את פרופ' נמדר, למתן ייעוץ בתחום המס. ההסכם שהכינו הכונסים לצורך ייחוד הדירות לא נחתם בסופו של דבר. בסוף שנת 2002 מכרו המערערת וארבעה בעלים נוספים את מלוא זכויותיהם לבעלים הנותרים של הנכס. בעת הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ביקשה המערערת פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"]. בחודש ספטמבר 2003 הנפיק מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב [להלן - "המשיב"] שומה זמנית, שהעניקה למערערת פטור מלא ממס על התמורה שקיבלה במכירה. בחודש מאי 2004 הנפיק המשיב שומה מתוקנת. המשיב הסתמך על סעיף 85 לחוק, שבמסגרתו הוא העניק למערערת פטור חלקי. הפטור החלקי ניתן בעבור סכום שמשקף את חלקה היחסי של המערערת (שחוּשב לפי שיעור זכויותיה) בתמורה שנתקבלה בעבור מכירת הזכויות באחת מהדירות בבניין. יתרת תמורת המכירה חויבה במס שבח. המערערת השיגה על השומה האחרונה. השגתה נדחתה והיא פנתה לוועדת הערר. ועדת הערר (ו"ע 1088/05) דחתה את הערר שהגישה המערערת, הן בפן הפרוצדורלי והן בפן המהותי: בפן הפרוצדורלי נטען שהמשיב יכול לפתוח את השומה מכוח סעיף 85 לחוק, לאחר שנתגלו לו עובדות חדשות (היעדר חלוקת הדירות, וכן העובדה שהבניין כלל משרד). בפן המהותי דחתה הוועדה את טענות המערערת כי המקרה דנן דומה להלכות ברקסון (ע"א 176/84) ובירמן (עמ"ש 42/88). בעניין ברקסון דובר על אח ואחות שירשו בניין מגורים ובו 13 דירות; בבניין לא נעשו חלוקה של הדירות או ייחודן. לאחר שהאח והאחות מכרו את הבניין, הם ביקשו פטור ממס שבח. בית המשפט העליון קבע כי האח והאחות זכאים, כל אחד לחוד, לפטור על דירה שלמה אחת. ועדת הערר חלקה על כך, וקבעה שבעניין ברקסון ובירמן כל הבעלים מכרו את חלקם, ולכן כל בעלי השליטה כאילו עשו ייחוד דירות. במקרה דנן, 80% מהבעלים התנגדו להסכם הייחוד, ולכן הוועדה קיבלה את עמדת המשיב, שלפיה המערערת זכאית לפטור חלקי.

עמדת המערערת המערערת טוענת כי לאור הילכת ברקסון, התוכן הכלכלי של העסקה גובר על הרישום הפורמלי. מבחן השליטה שקבעה הוועדה (האם כל הבעלים מוכרים את חלקם) לא נקבע בעניין ברקסון. יישום הוראות הוועדה ימנע מכירה של חלק מן השותפים. המערערת טוענת שיש לפעול במקרה דנן לפי הוראות סעיף 49ז לחוק ולפי הוראת ביצוע 6/98. דיון "דירת מגורים" הוגדרה בסעיף 1 לחוק: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה." במקרה דנן יש לדון האם התקיים היסוד של "בבעלותו או בחכירתו של יחיד", במקרה שהזכויות בבניין מוחזקות בבעלות משותפת של יחידים, ללא קיום חלוקה או ייחוד של הדירות לבעלי הזכויות. אין מחלוקת שזכויותיה של המערערת בדירות שקולות, ואף עולות, על שוויה הכלכלי של דירת מגורים אחת. אין ספק שאם היו מבצעים ייחוד וחלוקה, המערערת הייתה זכאית לפטור לפחות בגין דירה אחת. בעניין ברקסון, האח והאחות קיבלו כל אחד פטור מלא על דירה אחת, ולא על מחצית דירה כפי ששלטונות מס הכנסה רצו להעניק להם. במקרה דנן - לאור הלכות ברקסון ובירמן, בשל העדפת התוכן הכלכלי, ומכיוון שאין הצדקה לתוצאה שונה לאותה עסקה, כאשר השוני היחיד הוא אם המוכרים ביצעו או לא ביצעו ייחוד וחלוקה, וכן בשל הכבדה אם תתקבל עמדת המשיב על מכירה של חלק מהשותפים - בשל כל אלה יש להעניק למערערת פטור בגין דירה אחת; במקרה שזכויות המוכר הן פחות מדירה אחת, אזי יש לבצע התאמה והענקה של פטור חלקי. במקרה דנן, שבו נמכרו דירות מגורים וזכויות בנייה, יש לבצע את הוראות סעיף 49ז לחוק. יישום פסק הדין הזה הוא במקרה שבו נמכרו זכויות שנתקבלו בירושה על ידי יחידים, ואין מקומו ושימושו כמנוף לתכנוני מס לא ראויים. לפיכך הערעור התקבל, ויש להעניק למערערת פטור ממס שבח בגין דירה אחת. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני: כב' המשנה לנשיאה השופט א' ריבלין, והשופטים א' רובינשטיין, ח' מלצר ניתן ב-7.1.2009