רווח הון ושבח מקרקעין הנם אירועים, המביאים להטלת מס, אשר מייצג את עליית ערכו של הנכס - מיום רכישתו ועד ליום מכירתו.

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] וחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], הכירו באפשרות של פריסת רווח ההון / השבח על פני מספר שנים לאחור מן הטעם העיקרי, שגם רווח ההון וגם השבח מייצגים הכנסה, שנצמחה על פני מספר שנים. לפיכך, יש להחשיבם כחלק מבסיס המס של הנישום לאותן השנים ולאפשר לנישום להיות זכאי להקלות למיניהן, בדמות נקודות זיכוי ו/או זיכויים אחרים.

משמעותה של הפריסה לעיל חשובה במיוחד, במשטר שבו שיעורי המס משתנים חדשות לבקרים, כאשר לעתים השיקול בבחירה של: האם לפרוס, אם לאו - משתנה, בהתאם לנסיבות הקיימות בשנה מסוימת.

סעיף 91(ה) לפקודה וסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובעים, כי הנישום רשאי לבקש שהמס על הרווח הריאלי יחושב, כאילו נבע רווח ההון / השבח בארבע השנים שקדמו למכירה (או בתקופת הבעלות בנכס, כקצרה שביניהן).

השאלה האקוטית העולה לדיון היא, מהי משמעותה של הפריסה, והאם היא מעתיקה את מועד אירוע המס לכל אחת משנות הפריסה לעיל. כך לדוגמה, האם נישום, שמכר נכס בשנת 2006 ופרס את הרווח לשנים 2006-2003, יחויב בכל אחת מן השנים לעיל בחלק היחסי מכלל רווח ההון, אשר כנגדו יהיה רשאי, לדוגמה, לקזז הפסדים או לנצל פטורים, שהיו לו באותן השנים.

בשאלה זו עסק בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו [להלן - "בית המשפט"], בעניין חנניה בידרמן (16/94), אשר קבע, כי פריסת רווח ההון (בדומה לפריסת השבח) עוסקת באופן חישוב המס בלבד, ואילו מועד אירוע המס והחבות במס אינם משתנים.

משמעותו של פסק הדין, כפי שפירשה רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] היא, שהפריסה נועדה הלכה למעשה אך ורק לניצולן של מדרגות המס ושל נקודות הזיכוי, שלא נוצלו בשנות הפריסה ואי אפשר יהיה לנצלן כנגד ההכנסה בשנים, אשר להן ייוחס הרווח, כל ניכוי, פטור, או הפסד (עמדה זו של הרשות קיבלה ביטוי אף בוועדת פסיקה 7 משנת 2001, אשר דנה בפריסת הכנסות פירותיות).

לדוגמה, אם לאדם יש רווח הון / שבח בשנת 2006, והוא ביקש לפרוס אותו לשנים 2006-2003, ונניח שבשנת 2004 יש לאותו אדם הפסד הון בר-קיזוז, הוא לא יהיה רשאי לקזזו מרווח ההון / השבח הפרוס.

עם כל הכבוד לפסיקתו הישנה של בית המשפט בעניין בידרמן (מלפני 11 שנה) ולעמדת הרשות, אנו לא בטוחים כלל וכלל, שאין מקום לשנות סדרים אלה ולנסות לגבש הלכה חדשה, אשר על פיה יהיה ניתן במקרים מסוימים לפרוס את ההכנסה, מחד, ולקבל כנגדה הטבות אחרות, כגון קיזוז הפסדים וניצול פטורים ממס, מאידך.

נוסף על כך ובהתחשב בתיקונים 55/50 לחוק מיסוי מקרקעין, ובתיקונים 147/132 לפקודה, אנו בדעה, כי הדין השתנה והתיקונים שלעיל מאפשרים לציבור הנישומים אפשרויות חדשות של ניצול הפריסה כתכנון מס.

להלן מספר רעיונות, ששאבנו מלשון חוק מיסוי מקרקעין. על פיהם, ייתכן שניתן יהיה לנצל את הפריסה לצורך חיסכון במס:

1. חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי "יראו את רווח ההון / שבח כרווח הון / שבח שנבע בחלקים שווים, בארבע השנים שנסתיימו בשנת המכירה". כלומר, החוק לעיל מכיר בעובדה, שמדובר ברווח הון שבח, שצמיחתו ארכה ארבע שנים. לפיכך, אולי ניתן להבין, שבאשר לנכס שנרכש לפני התאריכים 1.1.2003/7.11.2001, הפריסה עשויה לבטל את הוראת הליניאריות שנקבעה עליהם.

כך, באשר לנכס, שנרכש בשנות ה-80 של המאה הקודמת ושנמכר בשנת 2006, ייחוס הרווח יהיה לשנים 2006-2003, ובעצם, הנכס ימוסה בשיעורי המס הרלוונטיים לשנים אלה, ללא צורך בשימוש במנגנון הליניאריות. ניצול האמור לעיל עשוי להוביל לשיעור חיסכון במס של עד קרוב ל-29%.

2. נוסף על כך וכחיזוק לאמור בפסקה הקודמת, יש לבחון את ההפניה הלשונית, המובאת בסעיף 91(ה) לפקודה, ובסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, לצורך קביעת שיעור המס שיחול בפריסה. ההפניה היא לסעיף 91(ב) לפקודה ולסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ולא לסעיף 91(ב1) לפקודה ולסעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, שמטילים את החובה לערוך חישוב ליניארי על נכסים, שנרכשו עובר ליום הקובע/יום התחילה.

כלומר, גם מן הפרשנות הלשונית הדווקנית, ניתן לטעון, כי המס שיחול בפריסה יהיה בשיעורים של 20%, או של 25% בלבד.

3. פרשנות דווקנית של לשון החוק, כאמור בפסקה 2 לעיל, עשויה אף להוביל למסקנה מרחיקת לכת, אשר על פיה יהיה ניתן להחיל את המס בשיעור 20% (על השבח מיום 1.1.2007) גם על חברה שמוכרת נכס (שכן, ההפניה בסעיף הפריסה היא לשיעורי המס בסעיף 91(ב) לפקודה ובסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שאמנם מתכוונים ליחיד, אך אלה הם שיעורי המס היחידים הקבועים בסעיף).

4. נקודה נוספת, שיש לבחון, היא הדין וכדאיות הפריסה במשטר של הפחתת מס.

בתיקון 147 לפקודה נקבעה הפחתה מדורגת של שיעורי מס הכנסה, החל משנת 2006, וכן הפחתה של שיעור מס שבח, החל משנת 2007. עולה השאלה: האם בשנה, שבה מס ההכנסה הופחת ואשר בה נערכת פריסה לאחור - לשנים, שבהן המס היה גבוה יותר, יש להתחשב בשיעור המס, כפי שהיה בשנה האחרונה, או אולי בשיעורי המס הגבוהים, שחלו בשנים שיוחסה הפריסה ?

לדוגמה, אדם ימכור זכות במקרקעין, בשנת 2007, והוא ביצע פריסה לשנים 2007-2004. האם בפריסה יחול מס בשיעור 20% (כפי שחל בשנת 2007), או בשיעור 25% (כאמור, בשנים 2006-2004) ?

התשובה על השאלה אינה חד משמעית, ומפסיקתו של בית המשפט בעניין בידרמן קשה להחליט, האם עצם העובדה, שבית המשפט קבע, שהפריסה נועדה לניצול נקודות הזיכוי ושיעורי המס המופחתים בשנות הפריסה, מחזקת או מחלישה את הטענה, שיש להחיל את שיעור המס הנמוך ביותר (בשנה האחרונה).

בכל מקרה, אם התשובה היא שלילית, יש לשקול בכובד ראש, האם לפרוס, שכן היא עלולה אף להרע את מצבו של הנישום.

הכותב - ממשרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות',

עורכי דין.