חשבונית מס שחסרים בה פרטים - האם יש לפסול?

חשבונית-מס פגומה, כי היא חסרה חלק מהפרטים, שנקבעו בחוק ובתקנות שיהיו בה: כל עוד אין קושי באיתור פרטי העסקה, שחשבונית-מס זו קשורה בה - ניכוי מס התשומות, על יסודה, מותר.

מה הדין, כאשר חשבונית-מס חסרה פרטים מסוימים, אשר נקבעו לה בסעיף 47 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "מע"מ"] או בתקנה 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 [להלן - "הוראות ניהול פנקסים"][?]; האם עדיין אפשר לראות בחשבונית זו "חשבונית מס שהוצאה כדין" ולנכות את מס התשומות הכלול בה (1) ? מטרת ההוראות בדבר הפרטים השונים, אשר אותם צריכה לכלול החשבונית, היא לוודא: כי אכן נעשתה עסקה אמיתית, כי העסקה בוצעה בידי מוציא החשבונית, וכי הסכום המופיע בחשבונית הוא הסכום הנכון (2). מתן הפרטים מאפשר לשלטונות מע"מ לערוך בדיקות צולבות ולהשוות את הנתונים המופיעים בחשבונית עם מידע אחר שבידי שלטונות מע"מ (3). האם כל סטייה מדרישות ההוראות בדבר פרטים, שיש לכללם בחשבונית מונעת ניכוי מס התשומות הכלול באותה חשבונית. השאלה מתעוררת בשים לב למובא בתקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים, אשר בה נאמר: "נתגלתה סטיה מהוראות אלה, שאינה מהותית לענין קביעת הכנסתו של הנישום, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים." כאשר מפנה סעיף 47 לחוק מע"מ ל"פרטים שקבע שר האוצר" - הרי חלק מפרטים אלה היא התשתית הנורמטיווית שבהוראות לרבות ההקלות הקבועות בתקנה 3(ד) האמורה להוראות ניהול ספרים. סעיף 38(א) לחוק מע"מ דן בחשבונית מס שהוצאה כדין. הדין כולל את ההוראות והסייגים לאותן הוראות ובכללן תקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים. מכאן שלא כל פרט חסר בחשבונית מביא בהכרח לדחיית הזכות לנכות מס תשומות (4). לפיכך, אם בחשבונית חסר פרט מסוים, ואם חסרונו בה אינו מקשה את בדיקת אמיתות נתוני העסקה, אשר החשבונית הזו קשורה בה - לא יהיה בו, כדי לפסול את החשבונית. למשל, ייתכן, כי כאשר נמסרים שם העוסק, מספר הזיהוי ומספר הרישום כעוסק, לא תיחשב השמטת הכתובת לפגם מהותי. אם אפשר לאתר את העוסק, מוציא החשבונית, על פי מספר הזיהוי או מספר הרישום כעוסק, ייתכן גם שאם נמסר מספר תעודת המשלוח באופן המאפשר את איתורה, תיחשב השמטת תאריך תעודת המשלוח לפגם טכני; וזה פגם, שאינו מונע ניכוי מס התשומות, וכך גם אם במקום שמו המקצועי-הרשום של העוסק, נכתב שמו הפרטי. הוא הדין גם במקום, שבו על חשבונית-המס לא הופיע המילה "מקור" (5). עם זאת: הפסיקה, לבד מפסק הדין בעניין "נ.ר.ש.א" (6), לא הרבתה לעסוק באבחנות האמורות והקפידה על רישום הפרטים הנדרשים בחשבונית-המס כתנאי להכרה בה כבסיס לניכוי מס תשומות (7). אולם על הרוב נידונה שאלת הפגמים בחשבוניות מס, כאשר ברקע עומדת שאלת היות אותה חשבונית, חשבונית פיקטיווית. אנו סבורים, כי במקום שבו ידון בית המשפט בפגמים בחשבונית-מס, שאין ספק שאינה פיקטיווית, יאמץ בית המשפט את מבחן ה"מעקב אחר העסקה והעוסק", כמבחן מכריע לקביעת היות הפרטים החסרים פרטים מהותיים או טכניים. ובהתאמה - האם המסמך הנידון, הוא חשבונית-מס שהוצאה כדין או הוא סתם דף נייר; וזאת, לבד ממקרים חריגים, דוגמת מקרים, שבהם מדובר בחשבונית-מס-התחשבנות (8). חשבונית-מס שהוספו לה פרטים שלא נקבעו בחוק או בתקנות - אין לפסול את חשבונית-המס הזו צורתה ופרטיה של חשבונית-המס נקבעו בידי המחוקק בסעיף 47 לחוק מע"מ ובתקנות 9א ו-18 להוראות ניהול פנקסים. מה דינה של חשבונית-מס, אשר הוספו לה פרטים שאינם קבועים בחוק זה או בתקנות אלה [?]; האם יש לראות בהוספת פרטים אלה, פרטים אשר מוציאים את המסמך מגדר חשבונית-מס (9) ? לטעמנו, התשובה על שאלה זו אינה שונה מהתשובה על השאלה, שבה דננו לעיל בדבר חשבונית-מס החסרה חלק מן הפרטים הראויים להיות בה. הזכרנו לעיל, כי בתקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים נקבע כדלקמן: "נתגלתה סטיה מהוראות אלה שאינה מהותית לעניין קביעת הכנסתו של הנישום, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים". לעיל קבענו, כי כאשר מפנה סעיף 47 לחוק מע"מ ל"פרטים שקבע שר האוצר" - הכוונה היא לפרטים על רקע כל התשתית הנורמטיווית, לרבות ההקלות הקבועות בהוראות ניהול פנקסים. כפועל יוצא, גם במקרה זה יש ליישם את מבחן ה"מעקב אחר העסקה והעוסק", אשר לפיו הכלל הוא, שכל עוד השינויים והפגמים בחשבונית-המס אינם יוצרים קושי באיתור פרטי העסקה והעוסקים שהיו צד לה, הכרוכים בחשבונית-מס זו, אין לפסול את החשבונית ויש לאפשר את ניכוי מס התשומות הכלול בה. חשבונית מס על תנאי יש עוסקים, הנוהגים להוציא "חשבונית-מס", הכוללת את הפרטים הקבועים בחוק ובתקנות האמורים, אולם למסמך זה מתווספת התניה, כי רק פירעון החשבון, לדוגמה באמצעות החתמתו בקופה או בבנק יהפוך את המסמך האמור לחשבונית-מס. השימוש במסמך מותנה כאמור מקנה לעוסק המוציא אותו יתרון באשר למועד הדיווח על העסקה. סעיף 69(א) לחוק מע"מ קובע חובת דיווח לכל חשבוניות-המס שהוצאו, וחשבוניות-המס שחלה חובה להוציאן (10). על-ידי הוספת התנאי האמור דוחה העוסק את תאריך הוצאת החשבונית מתאריך הוצאתה בפועל לתאריך פירעון החוב (11). בהעדר תניה כאמור היה העוסק מתחייב לדווח על העסקה במועד הוצאת חשבונית-המס בפועל עובר לפירעון התשלום [ובתנאי שמועד הוצאת חשבונית-המס בהתאם להוראות החוק טרם הגיע (12)]; והכול - בתנאי שתניה כאמור הינה בעלת מעמד חוקי לעניין זה של דחיית התאריך (13). מכאן - יש לשאול שתי שאלות: השאלה האחת - האם אין בהוספת התניה, כדי לפסול אותה מכלל היותה חשבונית-מס [?]; השאלה השנייה - האם תניה כאמור הינה אכן בעלת מעמד חוקי לצורך קביעת מועד הוצאת החשבונית וחובת הדיווח בעניינה ? אשר לשאלה הראשונה - נראה, כי אין בתוספת זו כדי לפסול את חשבונית-המס, היות שאין בתוספת זו, כדי לפגוע ביכולת המעקב של רשויות מע"מ אחר פרטי העסקה והצדדים לה, הקשורים בחשבונית-מס זו. אשר לשאלה השנייה - היא זכתה למענה חיובי בחוזרי מע"מ, שהוחלפו אחר כך בהוראת תאמ"ו 66.610 (14). הוראה זו קובעת שורה של תנאים להכשרתה של חשבונית מס מותנית. הוראת תאמ"ו 66.610 קובעת כדלקמן (15): "66.610 - הנפקת חשבונית מס המקבלת תוקף של חשבונית מס רק לאחר תשלום תמורתה 610.1 עוסק רשאי להנפיק חשבונית מס, שבה יצויין כי המסמך מהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל על ידי מקבלה, אם מתקיימים כל התנאים בפסקאות (א), (ב) ו-(ג): (א) חשבונית המס מוצאת בגין עסקה מן העסקאות המפורטות להלן, שמועד החיוב במס עליה הוא לפי סעיף 29(1) לחוק או לפי סעיף 29(2) לחוק ותקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, דהיינו, עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. להלן סוגי העסקאות: 1. עסקאות של מכירת מקרקעין. 2. שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו. 3. עסקאות של השכרת נכסים. 4. עסקאות של מכירת מנוי על: כתבי עת, ספרים, קבצים ועדכונים, הצגות, מופעים וכיוצא באלה. (ב) העוסק מנפיק חשבונית כאמור לחוג לקוחות רחב. (ג) בחשבונית המס כלול שובר לתשלום בבנק, המהווה חלק בלתי נפרד ממנה. 610.2 אופן הדו"ח למע"מ (א) סעיף 69(א) לחוק קובע, כי בדו"ח התקופתי של עוסק ייכללו גם עסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס, אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע. (ב) יחד עם זאת, עוסק המנפיק חשבונית מס כאמור בפסקה 610.1 לעיל, רשאי שלא לכלול אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאת החשבונית, אלא לכלול אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד שבו הסכום הנקוב בחשבונית משולם בפועל ע"י מקבל החשבונית. (ג) על עוסק שהנפיק חשבונית, אשר לא מתקיימים לגביה התנאים המפורטים בפסקה 610.1 לעיל - לדווח על העסקה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאתה של החשבונית, כאמור בסעיף 69(א) לחוק...". כפי שניתן לראות - רשויות מע"מ מתירות לעוסק, המוציא חשבונית מס כאמור, שלא לדווח על העסקה בדוח התקופתי לתקופה שבה הוצאה החשבונית בפועל, תוך דחיית הדיווח למועד שבו מקבלת החשבונית תוקף; משמע מזה - לאחר תשלום התמורה הכלולה בה על-ידי הלקוח. פגמים צורניים ב"חשבונית התחשבנות" מונעים את ניכוי מס התשומות הכלול בה מה הדין, כאשר "חשבונית ההתחשבנות" אינה עומדת בכל הפרטים, אשר קובעת לה תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (קביעת פרטים בחשבונית התחשבנות) [?]. האם גם פה יחול הכלל, אשר קבענו ביחס לחשבונית-מס רגילה, כי כל עוד אפשר לעקוב אחר פרטי העסקה, הקשורה בחשבונית ההתחשבות המסוימת, יותר ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית-המס [?]. לדעתנו, התשובה על השאלה הזו - שלילית. חשבונית התחשבנות, על פי מהותה, אמורה לאפשר לרשויות מע"מ להתחשבן עם הרשות הפלסטינית. פגמים בחשבונית עלולים למנוע את ההתחשבנות וליצור נזק לאוצר המדינה; ולכן - אי אפשר להתיר את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית התחשבנות פגומה. דברים דומים אמר בית המשפט בפסק הדין בעניין "שוקת" (16). בעניין זה, שנידון בפסק הדין האמור, ניכתה המערערת מס תשומות על פי חשבוניות-מס שהוציאו לה עוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית. החשבוניות לא היו ערוכות בצורה הנדרשת לחשבונית התחשבנות, בהתאם לתקנות בעניין זה. מנהל מע"מ סירב לאשר את ניכוי מס התשומות אף על פי שלא היה ויכוח, כי אכן בוצעה עסקה וכי המס שולם. בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מע"מ, אשר לפיה: כאשר קבע המחוקק צורה מיוחדת לחשבוניות התחשבנות - מטרתו הייתה שלא ליצור הפסד לרשויות המס בישראל. הפסד כזה ייווצר אם יותר הניכוי בלא שישראל תוכל להתחשבן בעניינו עם הרשות הפלסטינית. לאור האמור, קבע בית המשפט שהמערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית-המס. מכאן עולה - כי, כדי להתיר ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית התחשבנות פגומה, יש לוודא שהרשות הפלסטינית אכן תסכים להתחשבן באמצעות חשבונית התחשבנות זו ולהשיב את המס הכלול בה.

הערות הכותב: (1) סעיף 38(א) לחוק קובע כדלקמן: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך." (2) ע"ש 5918/98, נ.ר.ש.א. לבנין והשקעות בע"מ נ' אגף מס ערך מוסף, מיסים טז/3 ה-34 (להלן: עניין נ.ר.ש.א.), עמוד ה-236. (3) עניין נ.ר.ש.א., ה-236; השוו נוסף על זאת לדברי כבוד השופט זיילר בעמ"ה 112/97, חברת שיפודי הבירה נ' פקיד שומה י-ם, מיסים יד/1 ה-88, עמוד ה-198. (4) עניין נ.ר.ש.א., ה-236. (5) ע"ש 387/94, נמורן חברה להשקעות ובנייה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים י/1 ה-31. העובדה, כי על החשבוניות לא מופיעה המלה "מקור", אין בה כדי לפסול את החשבונית, ואין לדרוש מעוסק לבדוק כל חשבונית בעניין זה. (6) עניין נ.ר.ש.א. (7) באופן כללי לעניין זה ראו פסקה חמישית בע"ש 128/89, סופרכל כרמל מערבי נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ד/5 ה-27. במקרה זה לא נצרך בית המשפט להכריע בשאלת המחסור בפרטים, היות שנקבע כי מוציא חשבונית-המס היה מנהל החשבונות אשר לא היה מוסמך לכך. (8) ראו, לדוגמה, ע"ש 7711/96, שוקת חברת כוח אדם בע"מ נ' משרד המכס ומע"מ אשדוד, מיסים יב/4 ה-37 (להלן: "עניין שוקת"). במקרה זה ניכתה המערערת מס תשומות על-פי חשבוניות-מס שהוצאו לה על-ידי עוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית. החשבוניות לא היו ערוכות בצורה הנדרשת לחשבונית התחשבנות, כפי שנקבעה בתקנות. מנהל מע"מ סירב לאשר את ניכוי מס התשומות על-אף שלא היה ויכוח כי אכן בוצעה עסקה וכי המס שולם. בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מע"מ, שלפיה כאשר קבע המחוקק צורה מיוחדת לחשבוניות התחשבנות. מטרתו הייתה שלא ליצור הפסד לרשויות המס בישראל. הפסד כזה ייווצר אם יותר הניכוי בלא שישראל תוכל להתחשבן בעניינו עם הרשות הפלסטינית. לאור האמור, קבע בית המשפט שהמערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות. (9) להעלאת שאלה זו בקשר לחשבונית-מס על תנאי - ראו אצל פוטשבוצקי, 388. (10) הוצאת חשבונית כשלעצמה יכולה להיות עילה לחבות במס רק כאשר המדובר בחשבונית-מס (על פי סעיף 69(א) לחוק). עוד בעניין זה, ראו: ע"ש 226/81, ב.ס.ד. רדיו וטלויזיה (1978) בע"מ נ' מנהל המכס והבלו ירושלים, שפט 720 (להלן: עניין ב.ס.ד.). (11) ראו עניין ב.ס.ד: במקרה זה נקבע, כי מעמדה של החשבונית על-תנאי כחשבונית מותנה במה שנכתב במפורש בחשבונית. (12) ראו עניין ב.ס.ד: נקבע, כי הטכניקה של חשבונית על-תנאי אינה ניתנת לשימוש כאשר השירות כבר ניתן. לכן, למשל, חשבונית-מס בגין טלפון או חשמל אינן יכולות להיות מותנות בתנאי שלפיו הן מהוות חשבוניות-מס רק לאחר פירעונן. (13) עניין ב.ס.ד. (14) רויטל בן-ארוש ויוסי שפט, מס ערך מוסף נוהלי מע"מ (1999) (אדמית, 1999), 277. (15) בן ארוש ושפט, 277. (16) עניין שוקת. הכותב - מחבר הספרים: אמנות מס 111 טבלאות, אנציקלופדיית אמנות מס כרך ב' (עם א' אלתר), חוק מס הבולים (עם ז' שרון). חבר ועדת המע"מ והמכס וועדת ההשתלמויות של לשכת עורכי הדין. מרצה בלשכת עורכי הדין ולשכת רואי החשבון. בעל מדור קבוע לתכנוני מס בירחון "ידע למידע" (ירחון למיסוי, משפט וכלכלה). מחברם של עשרות פרסומים בירחונים מקצועיים, בעיתונות הכתובה ובאתרי אינטרנט [email protected] . מחבר הספר מיסוי נאמנויות (עם א' אלתר) וסדרת ספרי מע"מ (עם ז' שרון), אשר צפויים לצאת לאור בחודשים הקרובים.