האפשרות להעלות טענה חלופית בדבר עסקה מלאכותית

רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ. מרדכי ועקנין ואח' המשיבים, בעלי מניות בחברת ורד ארוזיה בע"מ (להלן – החברה), באחזקות שוות, מכרו את מניותיהם לחברה אחרת המצויה באחזקתם, ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ. המשיבים דיווחו על רווח ההון הנובע ממכירת המניות כרווח הון אינפלציוני חייב, משום שלטענתם קיימים בחברה רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן – הפקודה).

המערער, פקיד השומה, דחה את עמדת המשיבים, לפיה מתקיימים בעניינם תנאי סעיף 94ב לפקודה. לחלופין, המערער קבע, כי גם אם יוחלט שהמשיבים עומדים בתנאי הסעיף הנ"ל, הרי שאין לקבל את דרך החישוב המוצעת על ידם. המערער העלה בשומה טענה נוספת, בבחינת חילופי חילופין, ומהותה כי העסקה כולה הינה עסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, ולכן כל הסכום שנתקבל אצל המשיבים מהווה משיכת דיבידנד מהחברה (להלן – השומה).

המשיבים ערערו על השומה ובית המשפט המחוזי מחק את טענתו החלופית של המערער. על החלטה זו הוגשה בקשת רשות הערעור.

בית המשפט העליון פסק

הוחלט לקבל את בקשת רשות הערעור ולדון בה כבערעור.

תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, מגבילה העלאת טענות עובדתיות חלופיות. התקנה מתירה העלאת טענות משפטיות חלופיות וכן אינה שוללת תביעת סעדים חלופיים, או העלאת טענות עובדתיות שאינן מכחישות האחת את השניה. עקרונות אלה חלים גם על שומת המס. עסקה מלאכותית היא עסקה קיימת, חיה ונושמת, שרק השלכות המס שלה נתפסות כבלתי לגיטימיות וככאלה, יש לסווגן מחדש. הפסיקה פיתחה שני כלים עיקריים לבחינתה של טענת המלאכותיות: האחד, בחינת השאלה האם העסקה מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם, כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת, והשני, בחינתו של הטעם הכלכלי שעמד בבסיס העסקה, כאשר עסקה שאין מאחוריה טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע ממס, תסווג כמלאכותית. עם זאת, תנאי מקדמי להעלאתן ובחינתן של שאלות אלה הינו הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס.

בחינת השומה שהוציא המערער מלמדת על כך שהוא קיבל את התשתית העובדתית שהוצגה בפניו על ידי המשיבים, לפיה מניותיה של החברה נמכרו לחברת ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ. תשתית עובדתית זו אחת היא, הן באשר לטענותיו של המערער באשר לקיום תנאיו של סעיף 94ב לפקודה, והן באשר לטענותיו לגבי מלאכותיות העסקה. מכר המניות הוא עניין שבעובדה, המוסכם על הכל, והוא משמש תשתית עובדתית עליה יש לסמוך את הטענות המשפטיות. העסקה אכן הקימה רווח למשיבים. שאלה אחרת היא, שאלה שבסיווג משפטי, האם אותו רווח היה רווח הון, או שמא היה הוא רווח שנבע ממשיכת דיבידנד. שני הטיעונים של המערער, טיעונים שבמשפט הם, הנסמכים על תשתית עובדתית זהה. משכך, דין הערעור להתקבל. כטענה עיקרית סבר המערער שלא התקיימו בעניינם של המשיבים, תנאיו של סעיף 94ב לפקודה. בהנחה שטענה זו של המערער מתקבלת, סבור הוא שהעסקה לא "חטאה" בהפחתת מס, וממילא לא נתקיים התנאי המקדמי לסיווגה כמלאכותית. ואולם, אם יאושר דיווחם של המשיבים ושומתו תדחה, הרי שיהיה בכך משום אישור לכך שהעסקה טמנה בחובה הפחתת מס. במצב זה, ראוי יהיה לפנות לטיעונו החלופי, לפיו מדובר בעסקה מלאכותית.

אין ממש בטענתו של המערער כי יש לחלק את הדיון בסעיף 86 לפקודה לשני שלבים, כאשר בשלב הראשון תבחן השאלה אם העסקה עלולה להפחית את סכום המס, ורק אחר כך, בשלב השני, יחליט אם להפעיל את הסעיף. בחינת השאלה אם הייתה "הפחתת מס" אם לאו היא שאלה ערכית, שבבסיסה ההכרעה לגבי מישור הייחוס של חבות המס שתחול על העסקה. הכרעה זו קשורה קשר הדוק לבחינתם של מרכיביה האחרים של הנורמה האנטי-תכנונית, שהפרדה דיונית ביניהם תהא מלאכותית ושגויה. הערעור התקבל. החלטת בית המשפט המחוזי שמחקה את טענתו החלופית של המערער, מתבטלת. אין צו להוצאות. ניתן ביום: 19.12.2005 בפני: כבוד השופט א' ריבלין; כבוד השופט א' גרוניס; כבוד השופטת ע' ארבל. בשם המבקש: עו"ד עמנואל לינדר ועו"ד לאה מרגלית; בשם המשיבים: עו"ד יחיאל גוטמן ועו"ד דב נייגר.