מחילת חובות בפועל

לאחרונה ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק דין בעניינם של יורשי עזריה ברניצקי ז"ל נגד פקיד השומה פתח תקוה (עמ"ה 1116/02), העוסק ברובו בסוגיה המעניינת של מחילת חובות בפועל. המחלוקת בין הצדדים התמקדה ביתרת הזכות המהותית, שהיתה לעזריה ברניצקי ז"ל (להלן; "הנישום") בחברת מרים כל בע"מ (להלן; "החברה"), שהסיכוי למימושה קטן היה עד למאוד.

המדובר בחברה שהיתה בשליטת הנישום ושני ילדיו, אשר בהתאם להסכם שנחתם ביום 31.3.1996 הועברה לשליטתה של חברת אלון מתכת בע"מ (להלן; אלון מתכת), בדרך של הקצאת מניות לאלון מתכת. עובר לחתימת ההסכם, עמדה לזכות הנישום בחברה יתרה בסכום של כ-4.8 מליוני ש"ח, וכפועל מההסכם הזרים הנישום לחברה סכומים נוספים (ביחד עם בנו), עד שיתרת הזכות הכוללת הגיעה ביום 31.12.1996 לסכום של כ-7.4 מליוני ש"ח. יתרה זו הוצגה במאזן החברה במסגרת הסעיף "תקבולים על חשבון הנפקת מניות". אלון מתכת העמידה מצידה לצרכי החברה ערבויות בסכומים נכבדים, ואפשרה בכך לבעלי המניות הקודמים להשתחרר מחלק מהערבויות והביטחונות שהעמידו לצרכי החברה.

בשנת 1997 הקצתה החברה לאלון מתכת מניות, שהיקנו לאלון מתכת זכויות בשיעור של 80% בחברה, תמורת 300 אלפי ש"ח (שנזקפו לחובת החשבון "תקבולים על חשבון מניות"), ויתרת הזכות שנותרה (בסך כ-7.1 מליוני ש"ח) המשיכה להופיע במאזן החברה ליום 31.12.1997, כתקבולים על חשבון מניות.

בנוסף, נחתם ביום 28.4.1997 הסכם עם בנו של הנישום (שהפך בינתיים להיות לבעל המניות השני בחברה), לפיו העביר הבן את יתרת מניותיו בחברה לאלון מתכת, בכפוף לשחרורו מערבויות שנתן לצרכי החברה. בדרך זו נעשתה אלון מתכת לבעלת השליטה המלאה בחברה, ואילו הנישום וילדיו הופטרו מהערבויות שהעמידו לצרכי החברה, מבלי שניתנה להם האפשרות (המעשית) למשוך את יתרת הזכות שנותרה בחברה, שהוצגה כאמור בסעיף "תקבולים על חשבון מניות". מסתבר, כי בשנת 1996 מכר הנישום מניות אחרות שהיו לו, וניסה לטעון כי הינו פטור מדיווח על רווח הון בשל אותה מכירה וזאת בהתחשב בהפסד הכלכלי שספג, כתוצאה מההסכם מיום 31.3.1996, בשל השקעותיו בחברה.

פקיד השומה פתח-תקוה (המשיב) סרב להתיר את קיזוז הפסד ההון המבוקש, בטענה כי החוב לא נמחל בשנת המס 1996, במסגרת היחסים שבין הנישום לבין החברה, כולו או מקצתו. עוד הובהר, במסגרת פסק הדין, כי בשנת 2000 נחתם הסכם לשנת המס 1998, בין החברה לבין המשיב, לפיו בוצעה בחברה מחילת חוב (הכנסה) לצרכי מס, בסך כ-3.1 מליוני ש"ח, והמשיב הודיע כי הוא מסכים להתיר לנישום הפסד הון (באותו סכום) בשנת המס 1998. בית המשפט (מפיו של השופט מגן אלטוביה) לא נתן משקל מיוחד לעובדה כי בשנת 2000 נחתם הסכם לשנת המס 1998 בין המשיב לבין החברה - לפיו הסכימה החברה למחילת מחצית מהסכומים שנרשמו בספריה כתקבולים על חשבון מניות - ודחה את הערעור, ככל שהינו מתייחס להפסד ההון שלו טען הנישום בשנת 1996.

בין היתר, נקבע בפסק הדין כי "הגם שמהלך הכנסת אלון מתכת נועד להציל את שאר נכסיו של הנישום, אשר שימשו בטוחות למימון פעילות וגרעונות של החברה, הרי שההסכמים לא משקפים ויתור מוחלט של הלוואות הבעלים שהעניק. ויתור שכזה היה צריך שיינתן לו ביטוי מפורש, הואיל ואין מדובר בסכומים של מה בכך."

אין בכוונתנו לחלוק על המסקנות שאליהן הגיע בית המשפט, אך נבקש להעיר שלוש הערות אלו:

1. מאחר והמשיב עצמו החליט לתקוף את מערכת ההסכמים, ומצא לנכון להגדיל בשומה לשנת המס 1998 את הכנסות החברה בשל מחילה "רעיונית" בסכום של כ-3.1 מליוני ש"ח, ניתן היה להגיע גם למסקנה לפיה העסקה ה"רעיונית" התרחשה בפועל כבר בשנת 1996.

2. לכאורה, קיימת סתירה מסוימת בין פסק הדין שניתן במקרה זה, לבין פסק הדין שניתן ביום 9.9.2003 על ידי אותו בית משפט (מפיה של השופטת שרה דותן), בעניינם של אביהו הורוביץ ואחרים כנגד פקיד שומה ת"א (4) (עמ"ה 1154/01 וגם 1150/01), שקיבל אף תוקף בבית המשפט העליון ביום 24.1.2005, בע"א 9715/03. במקרהו של הורוביץ, קיבל בית המשפט את עמדתו של המשיב (פקיד השומה) לפיה ניתן לראות בסכומים שקיבלו חברות משפחתיות - שהיו בשליטתם של אביהו הורוביץ ואשתו - כחובות שנמחלו לאותן חברות, בעיקר בשל העובדה שהנושים ויתרו בפועל על גביית החובות. יצוין כי במקרהו של הורוביץ שררו יחסים מיוחדים בין הצדדים השונים, אך נראה כי גם במקרה של יורשי עזריה ברניצקי ז"ל כאלה היו פני הדברים.

3. תכנוני מס מתוחכמים, הכוללים הסכמים שבהם רב הנסתר על הנגלה, עלולים להוביל לתוצאות מס בלתי צפויות ולעתים יוצא שכרם בהפסדם.