שינויי ייעוד – כר לתכנוני מס

עקרונות חשבונאים מקובלים קובעים כי יש להכיר בהכנסה על בסיס מימוש. עקרון זה אומץ לתוך דיני המס, ואולם נקבעו לו חריגים בסעיפים 85 ו- 100 בפקודת מס הכנסה וחריג נוסף בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. שינוי יעוד, מכירות רעיוניות והפסקת פעילות יזומים, יכולים להיעשות לעיתים כחלק מתכנוני מס ומטרת רשימה זו לסקור כמה מהאפשרויות האמורות.

סעיף 85 לפקודה קובע, כי יש לראות את המלאי כנמכר ב"סכום השווי" במקרים שבהם מלאי עסקי השייך לעסק הועבר בעת שהעסק הופסק או הועבר, מלאי עסקי הוצא או הועבר מהעסק בלא תמורה או בתמורה שאינה מלאה וכן במקרה שבו מלאי עסקי הפכוהו לנכס קבוע באותו עסק, דהינו שונה ייעודו. ובכן כאמור, שני פרמטרים עליהם נסמך הסעיף הם קיומו של עסק והעברת המלאי במחיר השווי. אכן, אין הגדרה ממצה בפקודה מהו "עסק", ובשל דרישה זו הסעיף אינו חל על עסק אקראי או עסקה (אקראית) בעלת אופי מסחרי. הסעיף קובע כי ההעברה צריכה להיות ב"סכום השווי", דהיינו מחיר השוק, הסכום שאפשר לקבל תמורת המלאי, בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, תוך התעלמות מהשיעבודים הרובצים על הנכס, ומחיר זה שונה אם הנישום הינו ספק סיטונאות או קימעונאות.

השכרות זמניות, אין בהן כדי להעיד בהכרח כי ייעודו של הנכס שונה ממלאי עסקי לרכוש קבוע או לשימוש לצורך עצמי. שאלת שינוי הייעוד כאשר הנכס מושכר תקופות זמן קצרות באה לידי ביטוי בדרך-כלל כאשר מדובר בנכסי מקרקעין. כדי להחליט האם מדובר בהשכרה זמנית יש להעניק תשומת לב להצהרותיו של הנישום בדו"חות הכספיים, תקופת ההשכרה המצוינת בחוזי ההשכרה, קיומן של אופציות להארכת תקופת ההשכרה או למכירת הנכס, השקעות המשכיר במושכר, הנסיבות בהן הושכר הנכס וכו'. השכרה זמנית כאמור יכול שתאפשר לנישום, בעליו של הנכס, מחד לנכות פחת והפחתה במסגרת קביעת ההכנסה החייבת ומאידך שלא לחייבו במס על שינוי ייעוד.

ואם בקבלני בניין עסקינן, הזמנת שירותי בניה על שטח מקרקעין שחלקו נרכש במסגרת פרטית וחלקו האחר במסגרת עסקית, אינו יכול להוליד טענה שעניינה שינוי ייעוד לגבי החלק הפרטי. הזמנת שירותי הבניה במסגרת פרטית אינה חלק ממלאי עסקי אלא נפרדת ממנו, ולפיכך טענת שינוי ייעוד כמשמעותו בסעיף הנדון כנגד פעולה כאמור אינה רלוונטית, שכן שינוי ייעוד כזה לא נולד (הנכס היה ונשאר נכס פרטי מאז ומתמיד).

כך, וכדי להבטיח את האמור לעיל, כל שעל הנישום לעשות, הוא להפריד את העלויות שיצאו בגין בניית הנכס הפרטי מכלל עלויות הבניה אשר הוזמנו במסגרת שירותי הבניה הכוללים (ברוב המקרים מבצע הבניה הינו חברה בבעלות מלאה של הנישום וגם לגביה לא ניתן לטעון לשינוי יעוד שכן או שהחברה עוסקת במתן שירותי בניה, או אז לא חל סעיף 85 או שהיא עוסקת בבניה למלאי וממילא אין מדובר בשינוי ייעוד). ומה מרוויח הקבלן במישור הפרטי? – הנחות מול ספקים, אי תשלום מס על הרווח היזמי והפחתת מס רכישה, בתנאים מסויימים (צורת פעולה כזו מקובלת, בשינויים כאלה ואחרים, בעמותות בניה).

בכל מקרה, בין אם נעשתה הפרדה ובין אם לאו, אם החברה שבבעלות הקבלן היא זו שסיפקה את שירותי הבניה לבעל המניות (בעל חלק הקרקע) רשויות המס יבחנו האם שירותי הבניה כאמור ניתנו במחיר הנמוך ממחיר השוק שלהם, וכיוון שלא ניתן לטעון לשינוי ייעוד, יכול שתעלנה טענות הקשורות בשלילת הוצאות/עלויות, טענות הקשורות בסיווג אחר של העסקה או טענות הקשורות במלאכותיות העסקה – אף לא אחת מהטענות האמורות קלה היא, אם הנישום פועל במתוכנן ומראש.

סעיפים 100 לפקודה ו- 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מבחינים בין שני מצבים: האחד - חלפו ארבע שנים מיום רכישת הנכס או הזכות במקרקעין עד יום שינוי הייעוד (העברה של נכס קבוע בעסק למלאי עסקי). במקרה כאמור, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחויב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי או חלק ממנו. לא חלפו ארבע שנים מיום רכישת הנכס או הזכות במקרקעין עד יום שינוי הייעוד. במקרה כאמור, לא יראו את שינוי הייעוד כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות במקרקעין, לרבות ההוצאות שניתן לנכותן בהתאם להוראות סעיפים 39 ו- 39א לחוק מיסוי מקרקעין או כיתרת המחיר המקורי של הנכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה כאשר מדובר במכירת נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

כמובן, כדי שנישום יכלכל צעדיו עליו למפות את צרכיו בשינוי יעוד יזום. שינוי יעוד יזום יכול שיבוא במקביל עם ניצול הפסדי עבר, שימוש בחברה משפחתית, ניכוי הוצאות מימון, שינויי מבנה ולמעשה במקביל לכל ניצול אפשרי של הטבת מס. כדי שהשינוי היזום יהיה אותנטי ויתקבל אצל רשות המיסים יש להוכיח בראיות את קיומו. ברור הוא, שהפיכת נכס בעל יעדים ותכונות מסוימים לנכס בעל יעדים ותכונות אחרים היא שאלה שבעובדה, ולפיכך יש להוכיח את אותן ראיות אשר מצביעות כי תכונותיו של הנכס שונו וכי יש לו ייעוד חדש. כמובן, שלא די בהצהרה פורמלית או בהחלטה של הנישום בדבר שינוי הייעוד, שכן אלה פעולות שאינן יוצרות שינוי ייעוד.

המבחנים לקיומו של שינוי ייעוד שונים איפוא מעסק אחד למשנהו. כדי להקל על הנישום, אציין להלן מספר יסודות אשר יש להבטיחן בבואנו להשתמש בכלי זה במסגרת תכנון המס. ובכן, במקביל להצהרה של הנישום יש לפנות למתווכים, אנשי פרסום, אדריכלים, קבלני משנה ואנשי מקצוע אחרים; יש לבצע פעולות במידת הצורך לאישור ו/או שינוי תב"ע או קבלת היתרי בניה ואישורים נוספים; יש "לסגור" את התכנון על-ידי ביצוע פעולות נוספות בתכוף למועד שבו בוצע שינוי ייעוד - לעיתים, שינוי הייעוד הוא חלק ממספר פעולות, ולפיכך יש חשיבות למכלול הפעולות כדי לקבוע האם היה שינוי ייעוד אם לאו, ולכך יש להיות ערוכים מבעוד מועד; להצגת הנכס בדו"חות הכספיים יש חשיבות משהו, למרות שזו לא חזות הכל - לכן במסגרת הכוללת, יש לקחת בחשבון כיצד כל התמונה מצטיירת במסגרת הדו"חות המוגשים, לרבות בדו"חות התיאום האינפלציוניים ובהצהרות ההון של הנישום, תוך התייחסות לאירועים שאירעו לאחר תאריך המאזן, גם אם אלה מוגשים באיחור.

זאת ועוד, רשות המס אשר בוחנת את העסקה במכלול, תפנה לבחון גם דיווחים במועדים החוקיים לרשויות מס ערך מוסף, לרבות הוצאת חשבונית עצמית מכוח תקנה 17 לתקנות מע"מ שהוצאה בשל שימוש לצורך עצמי כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף; תפנה לבחון תשלומי מס רכוש או/ו מס מכירה או/ו מס רכישה ששולמו בקשר עם ההעברה ובתקופת ההחזקה של הנכס; תפנה לבדוק פעולות פיזיות שנעשו בקשר עם הנכס (העברתו ממקום אחד למשנהו לשימוש שונה, שינויו, שיפוצו, השבחתו וכן פונקציות נוספות שהוספו לו) - פעולות כאמור ושימוש אחר בנכס יכולים להצביע על קיומו של שינוי ייעוד (יש לזכור שמכירת הנכס מיד לאחר הפעולות כאמור, כשאין בהן תוספות מיוחדות, אינה מהווה בהכרח שינוי ייעוד); תפנה לבחון פניות והודעות לפקיד השומה ולרשויות שלטוניות נוספות בקשר לנכס, לרבות הודעה במועד על שינוי התעסקות בהתאם להוראות סעיף 134 לפקודה; תפנה לבחון את אופן קבלת הנכס בידי הנישום אשר לגביו נטען כי שינה את ייעודו (בדרך של ירושה, הפקעה שיש עמה תמורה שהיא נכס מקרקעין אחר, מתנה או העברה אחרת ללא תמורה).

כל אלה ועוד יקבלו את ביטויים בראיות שתאספנה מתוך פרוטוקולים מישיבות הנהלה ודירקטוריון, פניות לפקיד השומה, הודעות, התכתבויות פנימיות בין הגופים השונים של הנישום (מחלקות, הנהלה, חברות קשורות וכו') וחיצוניות עם מוסדות (עריות, מוסדות מס, ועדות תכנון וכו') ועם גופים עסקיים (נותני שירותים, כגון: גופי פרסום, תיווך, יועצים משפטיים וכלכליים וכו'), פרסומים וכתבות בעיתונות וברשתות תקשורת אחרות, חוזים, דו"חות עסקיים וכלכליים, חוות דעת, טיוטות תשקיף ותשקיף, אם החברה נסחרת, דיווחים לבורסה לניירות ערך, האופן בו מתנהלים הספרים הקשורים במלאי עסקי או ברכוש קבוע וכו'.

סעיף 85(א)(1) לפקודה קובע, כי מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק, יראוהו כאילו נמכר בסכום השווי. קביעת היום בו העסק הפסיק פעילותו, מהווה את הבסיס לקיומה של מכירה רעיונית כאמור בסעיף, והוא קריטי בעיקר למחזיקים במקרקעין שהם בדרך כלל חקלאיים ובעלי פוטנציאל לשינוי ייעוד בתב"ע, ואשר פעלו בעבר במסגרת עסקית או שהציגו את רכישת המקרקעין האמורים כמלאי עסקי. ברם, הפסקת פעילות אינה מתבצעת בנקודת זמן ספציפית, והיא משתנה מעסק אחד למשנהו ועל כך הנישום יכול לשלוט (לא עסק לבניה כעסק למכירת מוצרי מזון או ביגוד וכו').

במסגרת ההחלטה על הפסקת פעילות של עסק או גיבוש ראיות לגבי אי הפסקת פעילותו, נוסף למבחנים הרלוונטים הספציפיים לכל עסק ועסק, יש להתייחס ל"מבחני הגג", ובהם קיומה של הערה בדו"ח המבקרים בדבר "עסק חי"; טיבו של העסק שלגביו טוענים להפסקת פעילות, לרבות מדידת אורך חייו הפונקציונליים של המלאי שבעסק; קיומו או אי קיומו של מנגנון עסקי המעיד על התנהלותו של עסק בעל פעילות ממשית מתמשכת, לרבות בחינת פעולות הקשורות בסגירת משרדים, צמצום משמעותי של כוח אדם עד למינימום, תשלומים מרוכזים של פיצויי פיטורין, אי יצירת התקשרויות חדשות, מימוש נכסים בצורה מאסיבית, השכרת נכסים שבעבר שימשו בפעילות ייצורית, כינוס נכסים, פירוק וכו'; החלטות שהתקבלו על-ידי ההנהלה ויישומן למעשה באמצעות פעולות חיצוניות התקפות כלפי כולי עלמה; המועד והנסיבות לקיומה של הפסקת פעילות.

* הכותב כיהן בעבר כמנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים.