הוצאות לביטוח חיים שמוציאה חברה לביטוח בעלי מניות

שאלה: ------- בחברת רופאים ישנם שני בעלי מניות שותפים. השותפים עשו ביטוח חיים האחד לטובת חברו; וכך, בפטירת אחד מן השותפים - יקבל השותף האחר, הנותר בחיים, סכום כסף, שישמש לו מקור כספי לרכישת חלקו של השותף האחר בחברה. 1. האם אפשר לתבוע את ההכרה בפרמיית הביטוח כהוצאה עסקית ? 2. האם התקבול ההוני יהיה חייב במס ? 3. האם זו החלופה המועדפת ?

תשובה: --------- טרם מתן המענה על השאלות שבפניית השואל לעיל - הנני מציין, כי תשובתי, דלהלן, מיוסדת על ההנחה, שמדובר כאן בפוליסה לביטוח חיים "טהורה" ללא רכיב "חיסכון". הכרת רשויות המס בהוצאת החברה על פרמיית הביטוח [על שאלה 1 בפניית השואל] על פי נתוני פניית השואל - אין מדובר בחברה המבטחת, בעבור עצמה (כלומר: היא המוטבת בפוליסה), את חיי מנהליה או את אנשי המפתח שבה, כפי שאירע בפסקי דין אחדים [שניים כאן, כדוגמה: (א) עמ"ה 1017/67, חברת אסם תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (פד"א א' עמוד 325); (ב) עמ"ה 468/67, גבוביץ-ומפן בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3 (פד"א ב' 140)]. מדובר בחברה, שרוכשת ביטוח חיים לבעל מניותיה [האחד מבין שני בעלי המניות שבחברה], כשהמוטב בפוליסה הוא בעל המניות האחר. לפיכך - לא יכירו רשויות המס בהוצאה זו של החברה על ביטוח החיים האמור. למעשה, אפשר להסתכל על התשלום הזה לחברת הביטוח כדיווידנד המחולק לבעל המניות המוטב בפוליסה. דיווידנד זה - לא רק שאינו מהווה בחברה הוצאה מוכרת, כי אם בעל המניות המוטב אף חייב מס בשיעור 25%. יתרה מזאת, גם אם המוטבת בפוליסה הייתה החברה עצמה ולא בעל מניותיה [הוא המוטב בה]; כלומר: גם לו ענייננו שכאן היה זהה לעניין גבוביץ-ומפן, שאוזכר לעיל (שם הותר ניכוי ההוצאות לביטוח חיים שהוציאה החברה) - הרי, כיום, לא הייתה ההוצאה מותרת בניכוי בידי החברה (אם כי גם לא היה אירוע מס של דיווידנד שאותו תיארתי לעיל); וזאת, משום שלאחר שנפסק פסק הדין הזה [דהיינו: בעניין "גבוביץ-ומפן"], מנע המחוקק ניכוי הוצאות לביטוח חיים, שחברה מוציאה בעבור עצמה, אך מי שמבוטח בפוליסה הוא בעל שליטה בה; וזאת, באופן מפורש [ראו: סעיף 32(10)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה")]. עם זאת - עדיין נותרה האפשרות בידי חברה לרכוש ביטוח חיים בעבור אנשי מפתח בה ובעבור מנהלים בה, ובלבד שאלה אינם מהווים "בעל שליטה" בה; וזאת - כפי התנאים שנקבעו בפסקי הדין שאוזכרו לעיל. טיפול בתקבולי הביטוח [על שאלה 2 בפניית השואל] לפי סעיף 9(19)(1) לפקודה: תקבולי ביטוח חיים, שקיבל אדם בשל ביטוח חיים של קרובו (כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה) - פטורים ממס, ובלבד שהפרמיה לחברת הביטוח לא הוכרה כהוצאה. בענייננו - ההוצאה על תשלום הפרמיה אינה מוכרת. אולם, עם זאת, שני בעלי המניות אינם קרובים זה לזה, גם לא לפי חלופה (3) להגדרת "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה: "חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו, 'החזקה' - במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה"; על כן - תקבולי הביטוח אינם נהנים מן הפטור ממס שבסעיף 9(19) לפקודה. עם זאת - ספק אם קיים מקור של חיוב במס לכספי הביטוח הללו; שכן, לפי נתוני פניית השואל אין מדובר, לא בביטוח מפני הפסד רווחים, ולא בביטוח מפני אובדן כושר עבודה (ועובדה היא שלא החברה היא המוטבת בפוליסה). מנגד - לא אוכל לערוב, כי כך יסברו רשויות המס; וזאת בשל אלה: א. ייתכן, כי - בעקיפין - מטרת ביטוח החיים היא מניעת הפסד רווחים מבעל המניות, אשר נותר בחיים (והפסד זה ייגרם, אם יורשי בעל המניות האחר, אשר נפטר, יהיו בעלי מניות יחד עמו בחברה). ב. מעבר לכך. תיתכן טענה, כי סעיף 9(19) לפקודה, המהווה סעיף פטור ממס לכספי ביטוח חיים, המשולמים לקרוביו של המבוטח, מהווה, למעשה, מצדו האחר, "סעיף חיוב" במס לכל שאר תשלומי פוליסת ביטוח החיים [בדומה לפסיקה בית המשפט העליון בדבר היות סעיף 9(7א) לפקודה "סעיף חיוב" לפיצויי פיטורים, העולים על התקרה הנקובה באותו סעיף; ראו, לעניין זה: ע"א 506/71, חיים חפץ נ' פקיד השומה חיפה (פד"א ו', עמ' 2)]. דרכי פעולה חלופיות [על שאלה 3 בפניית השואל] הנושא סבוך; ואין בכוונתי להציע, במסגרת תשובתי כאן, דרכי פעולה חלופיות. בנושא זה אומר רק זאת: ייתכן שהדרך לטיפול בעניין אולי מצויה בתחום דיני החברות; ומזאת - בקביעת משטר החברה בפטירת אחד משני בעלי המניות בה.