העובדות

יוסף בלייכר [להלן - "המערער"] היה בעל המניות העיקרי ומנהלן של החברות ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ, ושל ב.ס. השקעות בע"מ [להלן - "החברות"].

במשך השנים, המערער נטל סכומים נכבדים מן החברות, וסכומים אלה נרשמו כהלוואות בפנקסי החשבונות [להלן - "הפנקסים"] שלהן. הערעור, שנידון לפני בית המשפט עוסק במשיכות שמשך המערער מן החברות, החל משנת 1995. המשיכות לעיל נרשמו כהלוואות, ומעולם לא הוחזרו לחברות.

המערער אף חויב בריבית, בפנקסי החברות בגין הלוואות אלה, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"].

בהתאם לדוחותיו של המערער ולדוחותיהן של החברות על ההכנסות בשנים הרלוונטיות, שהוגשו לפקיד השומה, עלה כי המערער לא החזיר תשלומים כלשהם על חשבון ההלוואות. לכן, פקיד השומה החליט לראות בסכומי המשיכות שהמערער משך מן החברות, כהכנסות ממשכורת על-פי סעיף 2(2) לפקודה.

בהתאם לכך, למערער נשלחו שומות לשנים 2002-2000.

המערער טען בערעורו, כי מדובר בהלוואות, שהוא קיבל מן החברה לצורך פעילות עסקית. לטענתו, מדובר בהלוואות שנתנו לו הבנקים, והחברות שימשו רק "צינור" להעברת הכספים. המערער הוסיף לטעון, כי לחברות הוצאה שומת ניכויים לשנת 2002, ובה פקיד השומה קבע, כי יש לראות את משיכות המערער כשכר עבודה.

על שומה זו, החברות הגישו השגה, ובסופו של דבר, כך טען המערער, הושג הסכם על שנות המס 2002-2000.

על פי הסכם זה, פקיד השומה הכיר בטענה, כי מדובר בהלוואות וקבע, כי יש להוסיף להכנסות המערער רק את הריבית בעבור ההלוואות, בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 3(ט) לפקודה. על תוספת ריבית זו, החברות אף חויבו בניכוי מס במקור.

המערער טען גם נגד סכומי ההכנסות, שהיתוספו לו בשומות, והבהיר כי סכומי ההלוואות שהוא קיבל נמוכים מן הסכומים, שפקיד השומה קבע בצווים.

המחלוקת בין הצדדים התגלעה על שלוש שנות מס, אשר יש מקום להבחנה ביניהן. בשנת המס 2000, פקיד השומה הוסיף להכנסות המערער את יתרת ההלוואות, שהמערער לקח במשך שנים מספר, כאמור לעיל, החל משנת 1995.

לעומת זאת, בשנים 2002-2001, המערער חויב בתוספת הכנסה בגין ההלוואות, שהוא לקח בשנים אלה בלבד.

המשיב טען, כי הוא המתין מספר שנים בטרם קבע, שיש לראות במשיכות שהמערער משך כהכנסה ממשכורת. כמו כן לאור העובדה, שהמערער לא שילם מאומה על חשבון החזר ההלוואות, והואיל והחברות לא דרשו ממנו כל תשלום, יש לראות בהתנהגות זו, כמחילה על חוב שכמוה כהכנסה ממשכורת.

באשר לשנות המס 2002-2001 אין מדובר במחילה על חוב, אלא בקביעה, כי המשיכות שנמשכו באותן שנים אינן הלוואות, אלא תקבולים המהווים הכנסות מן העבודה.

פסק דין

טענת המניעות

ראשית, המערער סומך את טענתו על הסדר, שהושג עם פקיד השומה במסגרת הדיון, בשומת הניכויים של חברת ב.ס. השקעות בע"מ בלבד, ואין כל טענה שהושג הסכם דומה בחברת ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ.

שנית, מדובר בשומת ניכויים באשר להלוואות, שניתנו לבעלים בשנת 2002, שבה נקבע, כי יש לחייב בריבית רעיונית את המערער ואין בהסדר שהוצג כדי ללמד, שפקיד השומה קיבל את הטענה שמדובר בהלוואות של החברה למערער.

בית המשפט הדגיש, כי בדיון, בעניין שומת המס של נישום, יש ליתן עדיפות לקביעת מס אמת. מקום, שבו פקיד שומה הגיע להסדר שומה עם החברה (הנושה), על בסיס דיווחי החברה, שבדיעבד התבררו כבלתי מדויקים, אין כל מניעה שפקיד השומה יבסס את שומתו של בעל המניות (הלווה) על הנתונים האמיתיים שהתגלו לו (לפקיד השומה).

הלכה פסוקה היא, כי כאשר מדובר בניכוי מס מתשלומים לעובד, המעביד אינו אלא מתווך בין העובד - הנישום - לרשות המסים בישראל, ומכאן מתחייבת המסקנה, כי הסדר בין פקיד השומה למעביד אינו חל ואינו מחייב, בדרך כלל, ביחסים שבין פקיד השומה לעובד-הנישום עצמו.

כמו כן בסעיף 167(ב) לפקודה נקבע מפורשות, כי צו חלוט, שאינו כולל את ההכנסה שממנה היה צריך לנכות מס, ושניתן בעניינו של נושה-חייב במס, אינו מונע עריכת שומת ניכויים למשלם החייב בניכוי. על אחת כמה וכמה אין מניעה לדון בשומתו של החייב, לאחר שהושגו הסדר, או הוצאת שומת ניכויים בעניינו של המשלם.

בית המשפט הוסיף לציין לבסוף, כי אפילו אם פקיד השומה הכיר בתשלומים כלשהם כהלוואה, אין בכך כדי לסתום את הגולל על הטענה, כי בשלב כלשהו נמחל החוב, וכי במועד המחילה לבעלים - הלווה (המערער) - צמחה הכנסה החייבת במס.

טיבן של המשיכות

השאלה הבאה, אשר בה דן בית המשפט, הנה: האם משיכותיו של המערער מן החברה היו אכן הלוואה כטענתו. המערער סומך את טענותיו על הרישומים בפנקסי החברה ועל כך, שהוא חויב בריבית רעיונית, כאמור, בסעיף 3(ט) לפקודה.

הלכה פסוקה היא, שכדי לקבוע, כי מדובר בהלוואה, על המערער להצביע על סממנים המלמדים על כוונת הצדדים, כגון: הסכם מפורש הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, רישום המשיכות כהלוואה בפנקסי החברה, תשלום ריבית על-ידי המערער, וכן כי המערער החזיר לחברה את המשיכות שהוא משך.

בית המשפט פסק, שסממנים שכאלה לא הוכחו במקרה הנוכחי, אלא קיימים סממנים המלמדים, כי מדובר בהכנסה, ולא בהלוואה. הרישום בספרי החברה הנו האינדיקציה היחידה שמדובר בהלוואה, וסממנים אחרים - אַין.

בית המשפט קבע, כי אין לקבל את הטענה, שמדובר בעסקת הלוואה אמיתית. זאת, מכיוון שבהעדר הסכם, ללא קביעת מועדי החזר, כאשר במשך שנים לא הוחזר תשלום כלשהו, וכאשר נסיבות נטילת ההלוואות, מקורן והשימושים שנעשו בכספים לא הוכחו, יש לראות במשיכות הכספים כהכנסה אצל המערער.

מסקנה זו נכונה, הן על המשיכות שקדמו לשנות המס שבדיון והן על המשיכות לעיל, שנעשו בשנים 2002-2000.

מחילה על חוב

בית המשפט קבע, כי במקרה הנוכחי אין ספק, שעסקינן במחילה / ויתור על חוב. במשך שנים ארוכות, המערער לא שילם מאומה לחברות. החברות אף לא עשו מאומה, כדי לדרוש את החזר הכספים, גם כאשר הן נקלעו לחובות ונאלצו לקבל אשראים והלוואות מבנקים ומגורמים אחרים.

למרות חובות אלה ולמרות מצוקתן של החברות, המערער לא טרח להשיב את כספי ההלוואות, והחברות לא נקטו כל פעולה לדרוש את ההשבה.

כמו כן מן הראיות ברור, כי אין ביכולתו של המערער ואף אין בכוונתו לשלם את חובותיו לחברות. מעולם לא הושגה הסכמה מפורטת בדבר החזרת ההלוואות על-ידי המערער לחברות. המערער, שהיה בעל מניות השליטה בחברות ומנהלן, עשה בכספים כרצונו, וכאשר נזקק למזומנים, בין לצרכיו שלו ובין לעסקים נפרדים שהיו בשליטתו, נטל כספים מן החברה בלי שהתכוון להחזירם.

סיווג ההכנסה

לאחר שבית המשפט קבע, כי המשיכות שהמערער משך מן החברות מהוות הכנסה, בין בשל מהותן של המשיכות ושל כוונת הצדדים בעת המשיכה, ובין מאחר שהחברות מחלו על ההחזר, בית המשפט בחן, כיצד יש לסווג את ההכנסה: האם זאת הכנסה מן העבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה, או שמא היא דיווידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, או אולי הכנסה ממקור אחר על פי סעיף 2(10) לפקודה.

כאמור, המערער היה בעל מניות השליטה, בחברות והוא שימש כמנהלן. על כן הוא יכול היה ליהנות, הן מהכנסות משכורת - כמנהל, והן מחלוקת דיווידנד - כבעל מניות.

מן הראיות ומן דוחות החברה עלה, כי בכל המועדים הרלוונטיים, החברות היו במצב כלכלי קשה, ולכן לא סביר להניח, שהחברות חילקו דיווידנד לבעלי המניות. לפיכך, בית המשפט קבע, כי המשיב סיווג כדין את התקבולים, שהמערער קיבל כהכנסת עבודה, על פי סעיף 2(2) לפקודה.

שיעור ההכנסות

בית המשפט קבע, כי בהעדר פירוט מדויק של סכומי המשיכות והחובות עד יום 31.12.2000 (משיכות שהוכרו כהכנסה בשל מחילה) ושל המשיכות בשנים 2002-2001 (שיש לשום לפי מועדי המשיכה), יש מקום להחזיר את הדיון לפקיד השומה, כדי שיבחן את פרטי המשיכות, ושיחלק את ההכנסות האמורות בין שנות המס הרלוונטיות.

הערעור התקבל חלקית בלבד.

בבית המשפט המחוזי בחיפה

לפני: כב' השופט רון סוקול

בא כוח המערער: עו"ד משה פרייליך

בא כוח המשיב: פרקליטות מחוז חיפה

ניתן ב-20.3.2007

הכותבת - מהמחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ".