האם בסמכות גובה המס לבצע הרמת מסך בין חברות לצורך ייחוס חובות?

תקציר רע"א 3542/10 מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ נ' 1. זייתון תעשיות שמנים בע"מ; 2. אחים ירושלמי למסחר בע"מ

בית המשפט העליון דחה בקשת רשות ערעור שהגישה רשות המסים שעניינה אופן גביית מס והרמת מס - שבגדרה נדונה השאלה האם יכולה רשות המסים להרים את המסך אגב הליכי גבייה ולייחס את חובותיה של חברה חייבת לחברה תאומה, במקרה שבו שתי החברות מהוות למעשה "אותה גברת בשינוי אדרת", וזאת מכוח הסמכות הטבועה של רשות המסים או מכוח פקודת המסים (גבייה) (להלן: "פקודת המסים"). בית המשפט פסק כי לרשות המסים אין סמכות טבועה לבצע הרמת מסך או סמכות לבצע הרמת מסך מלאה מכוח פקודת המסים, להבדיל מייחוס נכס ספציפי לחייב. יודגש כי על נסיבות המקרה לא חל סעיף 106 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- האם רשאי גובה המס, במסגרת הליכי גבייה של אגף המכס ומע"מ, להרים את המסך ולייחס חוב של חברה חייבת לחברה אחרת שאליה העבירה החברה החייבת את פעילותה (להלן: "החברה התאומה")? זו השאלה שבמרכז ערעורים מאוחדים אלו. רשות המסים ביססה את ייחוס המס על זהות מוחלטת בין החברות בפרמטרים רבים ובהם אופי הפעילות, שם המותג, ניהולה המעשי של החברה, זהות הלקוחות, מלאי וציוד טכני, עובדי החברה, וכן מיקומה הפיזי של החברה אשר פעלה לאורך השנים באותו מקום. בשני פסקי הדין בערכאות קמא נקבע כי בהיעדר סמכות מפורשת בחוק, רשות המסים אינה רשאית להרים את מסך ההתאגדות אגב הליכי גבייה מבלי לפנות תחילה לבית המשפט. כך, בית משפט השלום הצביע על כך שסעיף 6(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות") מסמיך את בית המשפט להרים את המסך בין החברה לבעל מניותיה, וכי המקור היחיד להקניית סמכות מעין זו לרשות הוא סעיף 106 לחוק מע"מ, שאינו חל על המערערת 1 באשר נחקק לאחר מועד היווצרות החוב. מכאן שאין לרשות המסים סמכות להרים מסך בעצמה ולייחס את חובותיה של חברת בית הבד למערערת 1. בנוגע למערערת 2, סעיף 106 לחוק מע"מ חל בעניינה ורשות המסים לא השתמשה בסעיף זה. לאור האמור התקבלה טענת המערערת 2 כי מסעיף 106 לחוק עולה כי בפני רשות המסים ניצבים שני מסלולים אפשריים להרמת מסך - על פי סעיף 6(א) לחוק החברות באמצעות בית המשפט או על פי סעיף 106 לחוק מע"מ, ומשלא פעלה רשות המסים באחד משני מסלולים אלה היא חרגה מסמכותה ודין הרמת המסך להתבטל. בבקשת רשות הערעור מעלה המערערת מספר טענות לביסוס סמכותה להרמת מסך בין החברות השונות. רשות המסים הרחיבה על חשיבות וחיוניות יעילות הגבייה, וטענה לסמכות טבועה לגבות חובות על פי מהותם האמתית, סמכות הנובעת מעצם תפקידה הביצועי. נטען כי לצד סמכות כללית זו רשות המסים רשאית להרים מסך מכוח סעיף 5(1)(ב) לפקודת המסים, אשר מסמיך את גובה המס לגבות את חובותיו של החייב מנכסים המצויים בידיו של צד ג'. דיון ----- בבסיס הסוגיה עומדת דוקטרינת הרמת המסך, המאפשרת לבית המשפט להתעלם ממסך ההתאגדות ומעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה, במקרים חריגים וכאשר נסיבות העניין מצדיקות זאת. דוקטרינה זו מעוגנת כיום בסעיף 6(א) לחוק החברות. במצב הדברים הרגיל, הסמכות להרמת מסך מסורה לבית משפט בלבד. השאלה שבפנינו היא אם גובה המס הוא נושה מסוג מיוחד, אשר רשאי "לדלג" על ההליך משפטי ולפעול אגב הליכי גבייה תוך התעלמות מהאישיות הנפרדת של שתי החברות. רשות המסים הצביעה על שני מסלולים אשר לשיטתה די בכל אחד מהם כדי לבסס את סמכות גובה המס להרים מסך מבלי להזדקק להליך משפטי: סמכות טבועה וכללית וסמכות מפורשת הנלמדת מהוראת סעיף 5 לפקודת המסים. יש לדחות את טענת רשות המסים ככל שהיא נסמכת על סמכות טבועה. קשה להלום כי רשות המסים תהא זכאית להפעיל אמצעי גבייה "פוגעניים" כמו עיקול חשבונות בנק ותפיסת מיטלטלין מכוח הרמת מסך, ללא הסמכה מפורשת בדין, וכגודל הפגיעה כך הדרישה להסמכה בחוק. בנוגע לסעיף 5 לפקודת המסים - לפי פרשנותה של רשות המסים, הסמכות המוקנית לגובה המס בסעיף 5 רחבה יותר, ומאפשרת לו אף לבצע הרמת מסך אגב הליכי הגבייה. פרשנות זו מתבססת על לשון סעיף 5(1)(ב) אשר מאפשר לגובה המס "להיכנס לחצרים שאינם מוחזקים בידי הסרבן ולעקל מיטלטלי הסרבן". אף כי יש לקבל את טענת רשות המסים כי המחוקק ביקש להשוות את הליכי הגבייה על פי פקודת המסים להליכי ההוצאה לפועל, הרי לא ניתן לומר כי לגובה המס יש סמכות להרמת מסך כללית וגורפת המאפשרת לייחס חובות של חברה חייבת לחברה תאומה. ודוק: יש להבחין בין סמכותו של גובה המס לעקל נכס מסוים של החייב לבין סמכותו להורות על הרמת מסך כללית בדרך של ייחוס כל חובות החייב לאחר, על כל המשמעויות הנובעות מכך. ראש ההוצאה לפועל שיש לו סמכויות מעין שיפוטיות רשאי להורות על עיקול מיטלטלין של החייב גם אם אלו נמצאים בחצרו של צד ג'. כך גם לעניין עיקול רכב אף אם אינו רשום על שם החייב, באשר הרישום במשרד הרישוי הוא דקלרטיבי בלבד, כפי שנפסק בפסיקה. במסגרת הליכים אלה רשאי ראש ההוצאה לפועל לקבוע את הבעלות בנכס או ברכב ולשם כך אף לבצע "הרמת מסך זוטא". לא כך לעניין הליכים אחרים כמו עיקול מקרקעין שאינם רשומים על שם החייב, שאז בית המשפט הוא הרשאי להצהיר כי המקרקעין הם של החייב. כאשר זהו הדין לעניין נכס מקרקעין ספציפי, הרי על דרך של קל וחומר - כאשר הנושה מבקש לייחס את כלל חובותיה של חברה חייבת לחברה תאומה בדרך של הרמת מסך, רק בית המשפט הוא המוסמך לבצע את הרמת המסך. הרמת מסך בין חברות היא אקט המצריך שיקול דעת שיפוטי, ויהא זה מרחיק לכת להפקיד שיקול דעת מעין זה בידי גובה המס מכוח פקודת המסים. תימוכין למסקנה כי בפקודת המסים לא התכוון המחוקק להפקיד סמכות מעין שיפוטית בידי גובה המס ניתן למצוא גם בסעיף 106 לחוק מע"מ שנחקק בשנת 2003. סעיף זה מאפשר למנהל, להבדיל מגובה המס, להרים את המסך במספר מצבים הקבועים בסעיף, שעיקרם במקרה שבו החייב מעביר את נכסיו בלא תמורה או למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלא שנותרו לו אמצעים לסילוק החוב. הסדרים דומים נמצאים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, בחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952, בפקודת המכס ובחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968. יש לדחות את טענת רשות המסים שלפיה מדובר בתיקון מבהיר בלבד. במקרה דנן, נראה כי אין מנוס מן המסקנה כי התיקון לחוק בא לשנות מצב קיים. כפי שעולה מדברי ההסבר לסעיף 106 לחוק, המחוקק ביקש להעניק לרשות המסים כלים כדי לשפר את יכולתה להתמודד בצורה יעילה ומהירה עם תופעות נשנות של התחמקות ממס. משמצא המחוקק להרחיב את אמצעי הגבייה של רשות המסים בסעיף 106 לחוק מע"מ, קשה אפוא לקבל את גישתה של רשות המסים אשר מייתרת למעשה את הסעיף, שכן לשיטתה ממילא עומדת לה בכל מקרה סמכות כללית להרים מסך. אף קשה להלום כי לצד סמכות הרמת מסך שניתנה בתנאים מסוימים למנהל מע"מ, ביקש המחוקק לתת סמכות גורפת של הרמת מסך לגובה המס ללא פיקוח של בית המשפט, סמכות שלא ניתנה כאמור אפילו לראש ההוצאה לפועל. אין חולק על חשיבות הצורך בגבייה אפקטיבית. ככל שרשות המסים סבורה כי נדרשת סמכות כללית ורחבה יותר לייחוס חובות של חברה חייבת לחברה תאומה, עליה לפעול לתיקון החוק. מכל מקום, במצב הנוכחי על פי לשון החוק כיום, נשמע לאו לעניין הרמת מסך אגב הליכי גבייה שלא במסגרת סעיף 106. תוצאה -------- הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים ח' מלצר, י' עמית וא' שהם ניתן ב-18.5.2014