מיסוי הכנסות תושב ישראל שהוא מפיק ברומניה

שאלה: ------- מהנדס, תושב ישראל, אמור לצאת לרומניה לתקופה של שנה וחצי ולהשתכר שם כ- 2,500 אירו לחודש במסגרת עבודתו כעצמאי עם חברה רומנית. במשך כל תקופת שהות המהנדס בחוץ לארץ תתגורר משפחתו בארץ. השאלות: 1. האם יוכל המהנדס לקזז מהכנסתו אש"ל, כבטבלאות המפורסמות לעניין "הוצאות נסיעה לחו"ל" ניכוי הוצאות מסוימות, לאורך כל התקופת האמורה ? 2. באיזה מצב כדאי לבחון את סיווג המהנדס האמור כשכיר של חברה רומנית ? 3. מה דין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות לאורך התקופה האמורה ? 4. האם ישנם דברים נוספים, בענייננו כאן, שעל המהנדס להביא בחשבון ? תשובה: --------- א הסוגיה הראשונה, שאותה יש לבחון, היא: מעמדו של המהנדס כתושב ישראל. אם ייקבע בענייננו שהוא חדל להיות תושב ישראל - מובן, שהוא לא יהיה חייב מס בישראל על הכנסתו שהופקה ברומניה (ולא יהיה חייב לדווח עליה). על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], תושבות של יחיד נקבעת על פי "מבחן מרכז החיים". זהו המבחן המהותי בקביעת מקום התושבות. בעניין זה, נקבעו חזקות מספריות חלופיות, שבהתקיימן נחשב היחיד כמי שמרכז חייו בישראל (שהייה במשך 183 ימים או יותר בשנת המס; או שהייה במשך 30 ימים או יותר בשנת המס ושהייה במשך 425 ימים או יותר בשלוש שנות המס המסתיימות בתום שנת המס הנבדקת). מצוין כאן, כי חזקות אלה ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה. ב מאחר שהמהנדס יתגורר ברומניה, אפשר שהוא ייחשב לתושב רומניה על פי הוראות הדין הפנימי ברומניה. גם אם ייקבע, כי היחיד נותר תושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל - הרי מאחר שבין רומניה לבין ישראל מצויה אמנה למניעת כפל מס [להלן - "האמנה"] (כל אחת משתי המדינות: "מדינת אמנה"), אין לעצור לאחר קביעת התושבות על פי הדין הישראלי או על פי דיני המס ברומניה, ויש לבחון את התושבות על פי "כללי שובר שוויון" הקבועים באמנה, שתוצאתם היא קביעת תושבות באחת משתי מדינות האמנה. הוראות האמנה קובעות, כי מקום שהיחיד נחשב לתושב שתי המדינות, פותרים עניין זה לפי "שוברי שוויון" היררכיים כדלהלן: ● רואים אותו כתושב המדינה שבה עומד לרשותו בית-קבע. ● אם עומד לרשותו בית-קבע בשתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה, שבה יחסיו האישיים והכלכליים הדוקים ביותר ("מרכז האינטרסים החיוניים"). - זה מבחן דומה במהותו למבחן מרכז החיים על פי הדין הפנימי הישראלי. ● אם אי אפשר לקבוע את המדינה, אשר בה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים של היחיד, או אם אין עומד לרשותו בית-קבע אף לא באחת משתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה שבה הוא נוהג לגור. ● אם הוא נוהג לגור בשתי המדינות, או אינו נוהג לגור אף לא באחת מהן, יראוהו כתושב המדינה שבה הוא אזרח. ● אם הוא אזרח בשתי המדינות [בענייננו: רומניה וישראל], גם יחד (או אינו אזרח אף לא באחת מן המדינות), יפתרו הרשויות המוסמכות של המדינות את השאלה בהסכמה הדדית (הליך המתנהל בין הרשות המוסמכת לעניין זה בישראל לבין הרשות המוסמכת המקבילה ברומניה, אשר בסופו ייקבע אם היחיד הוא תושב ישראל או תושב רומניה). ג בהמשך לאמור לעיל, ובלי לעסוק בניתוח משפטי בשל היעדר מידע מספק, מצוין בזה, כי אם לא ייחשב המהנדס לתושב ישראל מהיבט המס בישראל לפי הדין הפנימי בה הוא לא יהיה חייב כלל מס על הכנסתו בישראל, בהנחה שהכנסה זו הופקה ברומניה (קרי: שהמהנדס ביצע את העבודה במלואה בעת ששהה מחוץ לישראל). לחלופין, אם ייחשב היחיד, מהיבטי המס, לתושב רומניה על פי הדין הרומני ושוברי השוויון הקבועים באמנה, לא יהיה היחיד חייב במס בישראל על הכנסתו שהופקה ברומניה. מצוין בזה, באמרת-אגב, כי למרות עמדתה הנוגדת של רשות המסים בישראל, כבר הכירה הפסיקה במצבים מסוימים, בניתוק התא המשפחתי לעניין בחינת התושבות על פי הפקודה. ד בהנחה, כי המהנדס נותר, מהיבט המס, תושב ישראל, הן על פי הוראות הפקודה והן על פי הוראות האמנה, יחולו בישראל ההוראות האלה: (א) למהנדס יותר לנכות הוצאות מסוימות לצורך חישוב הכנסתו החייבת בישראל: בחישוב הכנסתו החייבת של המהנדס, הפועל כעצמאי, הוא יהיה זכאי לניכוי הוצאות שהייה מחוץ לישראל על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972. זאת, כפוף למגבלות ולתנאים הקבועים בהן. בין השאר, יהיה היחיד זכאי להכרה בהוצאות אלה: ● הוצאות לרכישת כרטיס טיסה; ● הוצאות ללינה; ● הוצאות לשכירת רכב בחוץ לארץ; ● הוצאות אחרות (אם נדרשה הכרה בהוצאות ללינה - לא יותר מ-64 דולר לכל יום שהייה בחוץ לארץ; ואם לא נדרשה הכרה בהוצאות ללינה - לא יותר מ-106 דולר לכל יום שהייה בחוץ לארץ); ● בשהייה בחוץ-לארץ לתקופה רצופה העולה על 10 חודשים, כבענייננו, יותר למהנדס לנכות גם הוצאות לחינוך ילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים בשנת המס (אם יצטרף מי מילידיו הקטינים לרומניה). (ב) גם אם המהנדס נותר, מהיבטי המס, תושב ישראל - הרי יש להניח, כי לאור שהותו הממושכת ברומניה, קם לו שם "בסיס קבוע" (ראה גם סעיף 14 לאמנה - מקום, העומד לרשותו בקביעות לצורך ביצוע פעילויותיו). אם, אכן, יש לו ברומניה בסיס קבוע, הרי אותו חלק מהכנסתו, שאפשר לייחסו לאותו בסיס קבוע, אפשר להטיל עליו מס ברומניה (זכות מיסוי ראשונית). לישראל זכות מיסוי שיורית; קרי: חיוב במס על פי הוראות הפקודה והענקת זיכוי ממסי חוץ בשל המס ששילם המהנדס ברומניה על אותה הכנסה. ה בחינת סיווגו של המהנדס כשכיר של החברה הרומנית מדובר בבחינה: אם מתקיימים יחסי עובד-מעביד אם לאו (כלומר, המהות גוברת על הצורה). נוסף על זאת, יש לשים לב לסוגיות האלה: (א) המהנדס יעניק את שירותיו ברומניה - הין במעמד של שכיר ובין במעמד של עצמאי - הוא יהיה כפוף לדרישות הדיווח ותשלום המס ברומניה (כך, למשל, אם למהנדס בסיס קבוע העומד לרשותו ברומניה לצורך ביצוע עבודתו, לרומניה זכות מיסוי "ראשונית" על הכנסתו זו, גם אם אותו המהנדס אינו תושב רומניה מהיבט המס); (ב) בשל העובדה שבין ישראל לבין רומניה לא נקשרה אמנה לביטוח סוציאלי, הרי תשלומי דמי הביטוח הלאומי של רומניה ברומניה לא יוכרו כזיכוי לעניין חבות דמי ביטוח לאומי בישראל. על פי הוראות הפקודה, מסי הכנסה שישלם המהנדס ברומניה יוכרו כזיכוי לעניין מס ההכנסה הישראלי. על פי מאגרי מידע כלליים הנמצאים ברשותנו - שכיר בחברה רומנית נדרש לשלם מסי הכנסה בשיעור 16% וכן דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות בשיעור 29% (19.5% חלק המעביד, ו-9.5% חלק העובד). מובהר שוב, כי אין אנו מתחייבים באשר למידע על דיני המס ברומניה; ואנו מתבססים, בעניין זה, על מאגרי מידע כלליים וניסיון שנצבר במשרדנו. ו דין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות ברומניה (א) הזכות המהותית לניכוי הוצאות בישראל מפורטת בסעיף 17 לפקודה, אשר לפיו אפשר לנכות "יציאות או הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". לעניין ניכוי דמי ביטוח לאומי בישראל, מצוי דיון מיוחד בסעיף 47א(א) לפקודה (בתנאי שתשלום דמי הביטוח הוא בגין הכנסה שאינה הכנסת עבודה). (ב) בע"א 311/79, בעניין שמעון גוטהלף, נקבע שסעיף 47א לפקודה הוא סעיף מיוחד הדן בהסדר של הוצאה מסוימת, לעומת סעיף 17 לפקודה שהוא סעיף כללי ודן בכל ההוצאות. לפיכך, ההסדר המיוחד הקבוע בסעיף 47א לפקודה דוחה את האמור בסעיף 17 לפקודה בדבר הוצאות שאפשר לנכותן בדרך כלל. מכאן - שגם בהנחה שההוצאה עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה, מוגבל ניכויה. (ג) ואולם, סעיף 47א(א) לפקודה מגביל הכרה בהוצאות, ששולמו לפי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 וחוק מס מקביל, התשל"ג-1973, ולא הוצאות ששולמו לפי חוקי מדינות זרות. נשאלת השאלה: אם כך, מה דינן של ההוצאות, שהוציא המהנדס המעניק שירותים ברומניה [?]. בהיעדר הסדר מיוחד בפקודה, יש לפנות אל ההסדר הכללי הקבוע בסעיף 17 לפקודה. (ד) כבוד השופט אלטוביה קבע לאחרונה בפסק דינו בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בעניין "ורד פרי נ' פקיד שומה גוש דן", כי יותר למערערת, שהיא אם לשני ילדים ועורכת דין עצמאית, לנכות, כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששילמה בעבור ילדיה למעון יום לילדים ולמועדונית. שם נקבע, בין השאר: "דומה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי השמת ילדי המערערת במסגרות השגחה היא כורח, בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות...". אם כך הוא, עניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך ביצועה - מחד, ומאידך - ההוצאה מקפלת בתוכה רכיב מסוים שהוא אישי. משנקבע כי מדובר בהוצאה הכרחית לשם ייצור הכנסה והיא קשורה אליה, פנה כב' השופט לבחון אם ההוצאה האמורה עומדת בהוראת סעיף 17 לפקודה, דהיינו: שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס, וקבע: כי המלים "ולשם כך בלבד" מתייחסות לאותו חלק, ככל שניתן לבודדו, שהוא עסקי "טהור", וכי במקום שבו מצליח נישום לשאת בנטל ההוכחה והשכנוע, כי אפשר לייחס הוצאה כקבוע בסעיף 17 לפקודה, ככזו המשמשת אותו בייצור הכנסתו, וכי אפשר לכמת חלק זה מתוך השלם תוך כדי בידוד החלק שאינו משמש בייצור הכנסה, יהיה מקום להתיר ניכוי חלק זה. (ה) לאור פסק הדין הזה [ראה לעיל - בסעיף משנה (ד)], אפשר לדעתנו, לתמוך בעמדה, אשר לפיה יחיד עצמאי, תושב ישראל, המשלם דמי ביטוח לאומי במדינה זרה, רשאי לנכות הוצאה זו במלואה. אפשר לסבור, שרכיבים מסוימים מכלל התשלומים בענייני ביטוח לאומי, כדוגמת דמי ביטוח בריאות, הם פרטיים במהותם, ולפיכך ההוצאה בכללותה לא יצאה לשם הפקת ההכנסה בלבד; קרי - זו "הוצאה מעורבת". לדעתנו, וכפי שעולה מפסק הדין המובא לעיל, אפשר לכמת חלק זה ולבודדו מתוך השלם. (ו) לדעתנו, האמור לעיל יחול גם על שכיר ששילם דמי ביטוח לאומי בחוץ לארץ, משום שסעיף 17 לפקודה אינו נחלתם של הנישומים העצמאיים בלבד אלא הוא חל על כלל ציבור הנישומים. הכותבים - חברים בחברת ארצי את חיבה, פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.