זיכוי מתרומות אישיות בארצות הברית על פי האמנה למניעת כפל מס

שאלה: ----------- תושב ישראל שהוא גם תושב ארצות הברית תורם תרומה אישית בארצות הברית. יש לו הכנסות בישראל ממשכורת ובארצות הברית רוב ההכנסות הן הכנסות פסיביות (רווחי הון מניירות ערך וכו'). השאלות: כשיבוא להגיש דוח שנתי בארץ בגין הכנסותיו בארץ ובחו"ל, כיצד יש להתחשב בתרומה שניתנה בארצות הברית? מהו מנגנון הזיכוי/ ניכוי בארץ על פי אמנת המס עם ארצות הברית? תשובה: ---------- ראשית, מנוסח השאלה לא ברור אם היחיד נחשב תושב ישראל או שמא תושב ארצות הברית לצורכי מס. הגם שמבחינת הדין הפנימי בשתי המדינות יכול היחיד להיחשב תושב שתי המדינות, הרי באמנה קבועים כללים שוברי שוויון אשר יכריעו אם תושבות היחיד היא בישראל או שמא בארצות הברית. יצוין כי בנוגע לאזרחות, ייתכן לעתים כי יחיד ייחשב אזרח ישראל וכן אזרח ארצות הברית, שכן גם באמנה בין ישראל לארצות הברית (להלן: "האמנה") נקבע כי הוראות האמנה אינן מונעות מארצות הברית להמשיך למסות את אזרחיה על בסיס כלל עולמי, ובלשון סעיף 6(3) האמנה: "... (3) על אף כל הוראות של אמנה זו, למעט סעיף קטן (4), רשאית מדינה מתקשרת להטיל מס על תושביה [כנקבע לפי סעיף 3 (מקום התושב לצרכים פיסקליים)] ועל אזרחיה, כאילו לא נכנסה אמנה זו לתוקפה. לעניין זה, המונח "אזרח" יכלול אזרח לשעבר אשר אחד המניעים העיקריים לויתור על אזרחותו היה הימנעות ממס, אולם זאת, רק לתקופה של 10 שנים לאחר שויתר כאמור. לשם יישום הוראה זו לגבי תושב אחת המדינות המתקשרות, יתייעצו הרשויות המוסמכות יחד באשר למניעי הויתור על האזרחות...". לשם הדיון נניח כי מדובר בתושב ישראל ואזרח ישראל שנחשב גם אזרח ארצות הברית אם כן, בדוח המס המוגש בישראל, על היחיד לדווח בגין כלל הכנסותיו הן בישראל והן בארצות הברית ולהתחייב במס בגינן, למותר לציין כי ככל שינוכה מס במקור בארצות הברית בגין הכנסתו של היחיד אשר מדווחת לצורכי מס בישראל, הרי היחיד יהא זכאי לקבלת זיכוי מס בגין המס ששולם בחו"ל והכול כפוף להוראות בנוגע לקבלת זיכוי ממסי חוץ כאמור בסעיפים 210-199 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"). עוד יצוין כי היחיד אף נדרש לדווח בארצות הברית בגין הכנסתו בישראל, אם כי בנוגע להכנסת עבודה ישנו פטור עד לסכום הכנסה כאמור בקוד המס האמריקאי. בנוגע לתרומה אשר ניתנה בארצות הברית - סעיף 46 לפקודת מס הכנסה מאפשר קבלת זיכוי בשיעור של 35% מסך התרומה שניתנה ובלבד שמתקיימים כמה תנאים, ובלשון הסעיף: "תרומה למוסד ציבורי 46.(א) אדם שתרם בשנת מס פלונית סכום העולה על 180 שקלים חדשים לקרן לאומית, או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת יזוכה מהמס שהוא חייב בו באותה שנה בשיעור של 35% מסכום התרומה - אם הוא יחיד..., ובלבד שלא יינתן זיכוי בשנת מס פלונית בשל סכום כולל של תרומות העולה על 30% מההכנסה החייבת של הנישום באותה שנה, או על 9,130,000 שקלים חדשים, לפי הנמוך מביניהם (להלן - התקרה לזיכוי); סכום העולה על התקרה לזיכוי שנתרם באותה שנת מס, יזוכה מהמס בהתאם להוראות סעיף זה בשלוש שנות המס הבאות בזו אחר זו, ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש שנות המס כאמור, בשל סכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי." לאור האמור לעיל, הזיכוי ממס יינתן בישראל ככל שהתרומה בוצעה למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, כך שתרומה למוסד ציבורי בארצות הברית אינה עונה על הגדרה זו ולפיכך לא יינתן זיכוי ממס בישראל בגין תרומה זו, אלא אם המוסד הציבורי בארצות הברית עונה על הגדרת מוסד ציבורי כאמור בסעיף 9(2) לפקודה במקרה זה הרי האמנה קובעת כי אכן יינתן זיכוי אך מגבילה זיכוי כאמור לשיעור של 25% בלבד, ובלשון הסעיף באמנה: "בחישובו של חוב המס של תושב ישראל לגבי כל שנת מס לפי חוקי מס ההכנסה של ישראל, יראו כתרומות צדקה הכשירות לזיכוי או לניכוי, הכל לפי המקרה, לפי אותם חוקי מס הכנסה, מתנות לכל ארגון המהווה ארגון צדקה לעניין חוקי המס של ארצות הברית, אם רואים אותן כתרומות צדקה, ובשיעור שהיו רואים כך, אילו היה אותו ארגון צדקה לעניין חוקי מס ההכנסה של ישראל; אולם בתנאי שסעיף קטן זה לא יחול על תרומות בכל שנת מס העולות על 25 אחוזים מן ההכנסה חבת-מס לאותה שנה ממקורות שבארצות הברית." המשיב - מנהל בכיר במחלקה למיסוי בינלאומי במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון ויועצים עסקיים התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן. אין במידע המופיע באתר "כל מס" או בירחון "ידע למידע" או בשירות הניתן למנויי האתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים