תושב חוץ מעוניין לפתוח חשבון נאמנות אצל נאמן בארץ ולהפקיד באותו חשבון כספים בשביל בנו נטול-היכולת. האדם, הזכאי להשתמש בכספים אלה, הוא בנו של תושב החוץ האמור [הבן, גם הוא תושב חוץ]; ובעלי החשבון הם ההורים.

האם קיימת חובת דיווח בארץ על נאמנות זו [?]; ואם קיימת חובה זו, מה הם פרטיה ?

עו"ד (רו"ח) רונן ארויו משיב:

שאלת השואל אינה ברורה; שכן, מן הצד האחד - נאמר, כי הכספים מופקדים בחשבון נאמנות אצל נאמן ישראלי לטובת ילדם תושב החוץ; מן הצד השני - נאמר, כי הבעלים של החשבון הם ההורים. אם כך הוא - הרי לא מדובר כאן בנאמנות, משום שבנאמנות רשום הנאמן כבעל הנכס והוא שמנהל את פירותיו.

הנני ממשיך במתן פתרון לשאלה, אשר הובאה לעיל, בהנחות אלה: כי יוצרי הנאמנות הם ההורים תושבי החוץ, כי הנאמן הוא תושב ישראל, וכי הנהנה, בנם של יוצרי הנאמנות, הוא תושב חוץ.

בהנחות אלה, אין מדובר כאן בנאמנות מסוג "נהנה תושב חוץ"; שכן, התנאי שבסעיף 75י(א)(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] ("יוצר אחד לפחות בה הוא תוב ישראל") אינו מתקיים בענייננו.

מאידך - מדובר כאן בנאמנות מסוג "יוצר תושב חוץ".

על פי סעיף 75ט(ג) לפקודה:

"נאמנות יוצר תושב חוץ תיחשב כתושבת חוץ, ויראו את נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי תושב חוץ ואת הכנסת הנאמן כהכנסה של יחיד תושב חוץ; היו היוצרים תושבי כמה מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמן כמוחזקים באופן יחסי על ידי יחידים תושבי מדינות תושבותם של היוצרים ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה או נצמחה באופן יחסי על ידי יחידים תושבי אותן מדינות, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן על ידי כל יוצר, כפי שהיה במועד ההקניה."

משכך הוא - יש לראות את הרווחים שבחשבון הבנק כשייכים ליחיד שתושבותו היא תושבות החוץ של יוצרי הנאמנות. בהתאם לכך, אם מדובר ברווחי הון המופקים מניירות ערך סחירים - הם לא יחויבו במס בישראל; וזאת, בדיוק כפי המצב כאשר תושב חוץ מחזיק ישירות בניירות ערך כאמור. וכך, יש לנתח את כל שאר ההכנסות מהחשבון - כאילו הן שייכות לתושב חוץ.

באשר לחובות הדיווח על הנאמנות - הרי סעיף 75ו לפקודה רואה בנאמן כבעל החבות במס וכבעל השומה בשל רווחי הנאמנות. מובן, שסכום המס יחושב לפי ייחוס הכנסה זו לנהנה או ליוצר לפי שאר הוראות פרק הנאמנויות, אך הנאמן אחראי לדווח ולכלול את ההכנסה בדוחותיו ולשלם את המס החל עליה.

לאור זאת - אפשר לומר כך: הנאמן צריך לדווח על ההכנסות המופקות מהחשבון, אך בשל היות הנאמנות מסוג "נאמנות יוצר תושב חוץ", הרי יש לראות את ההכנסות המופקות מהחשבון כאילו הן מופקות בידי היוצר תושב החוץ, ולחייב במס בהתאמה לזה; אך, כאמור, בר-השומה והאחראי על דיווח ההכנסה ותשלום המס (שיחושב כאילו היוצר קיבל את ההכנסה) הוא הנאמן.

למרות האמור לעיל, יכולים היוצר והנאמן לבחור, כי ההכנסות הללו, לא רק שיחויבו כאילו הן שייכות ל"יוצר" אלא גם בר-השומה ובר-חובת-הדיווח יהיה היוצר. כל זאת, בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 75ו(ח) לפקודה, ואם מדובר בנאמנות הדירה (הניתנת לביטול).

באשר להכנסות, המחולקות מהחשבון לנהנה תושב החוץ - אם מדובר בנאמנות בלתי הדירה (שאינה ניתנת לביטול), הרי כספים שחילק הנאמן לנהנה בתוך שישה חודשים ממועד הפקתם בנאמנות בידי הנאמן, יכולים שלא להיחשב להכנסת הנאמן (כלומר: הם יכולים להיחשב להכנסת "היוצר" שהנאמן מחויב במס עליה) אלא הם יכולים להיחשב להכנסת הנהנה, אם הנהנה והנאמן יודיעו כי בחרו בזה; ואם הנהנה יגיש דוח עליהם (אין זה אומר שהנהנה יחויב במס על סכומים אלה - כי יש לראותו כאילו קיבל ישירות מהיוצר סכומים אלה, ושניהם תושבי חוץ).

לסיום אציין כי ביום 11.6.2008 פורסם תיקון 165 לפקודת מס הכנסה, במסגרתו נקבעו חובות דיווח בסעיפים 75ט"ז1 עד 75ט"ז3 לפקודה. מעיון בסעיפים אלה נראה כי לענייננו רלבנטי סעיף 75ט"ז2 לפיו על הנאמן לדווח על הנאמנות (או על היוצר אם הוא רומה להיות בר השומה במקום הנאמן). כמו כן אם הנאמנות תפסק מלהיות נאמנות יוצר תושב חוץ, חלות חובות דיווח לפי 75ט"ז1 גם כן.