האם זכויות לבניית דירות משמשות במישרין את המוכר

העובדות ---------- העוררת הנה מוסד ציבורי לעניין דיני מסים. בחזקת העוררת היה מבנה-מרפאה, הבנוי על שטח של 100 מ"ר (מתוך שטח של כ-576 מ"ר). יתרת שטח החלקה הנו מגרש פנוי, הצמוד למבנה המרפאה. מעבר למבנה המרפאה קיימת בנכס לעיל יתרת זכויות בנייה שאינן מנוצלות.

ביום 4.11.2003 נחתם הסכם מכר של החלקה, שכלל את מבנה המרפאה ואת השטח הצמוד לו. העוררת ביקשה פטור מלא מחובת תשלום מס שבח, מכוח סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה רכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] - פטור למוסדות ציבור. אולם, הודעת שומה סופית שהוצאה חייבה את העוררת בתשלום מס-שבח, בעטיין של זכויות הבנייה הנוספות.

ביסוד עמדת המשיב נמצא תוכנה הכלכלי של העסקה, שהנו ממכר מבנה ובמובחן - זכויות בנייה. המשיב יצר הבחנה בין המבנה הנמכר לבין שטח הקרקע הסמוך לו, אשר בו ניתן לנצל את יתרת זכויות הבנייה שלא מומשו.

עוד טען המשיב, כי התנאי, המותנה בסעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין: "... ושימשו במישרין את המוסד"..., מוביל בהכרח למסקנה, שזכויות הבנייה היתרות לא שימשו במישרין את המוסד.

העוררת טוענת מנגד, כי המשיב חרג מסמכותו, או פירש את החוק באופן לא סביר, בנמקו את סיבת חיוב מס השבח בכך, שהוא פירש את לשון החוק "שימוש במישרין", כמוסב אף על זכויות הבנייה היתרות. עוד העוררת מוסיפה, כי אין לנהוג בהסכם המכר כמו אל שתי עסקאות (מבנה וזכויות בנייה - במובחן), אלא יש לנהוג בהן כאל עסקה אחת, באשר רישומן המשפטי - הנו אחד.

בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ----------------------------- סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך: "...ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות...". מלשון החוק משתמע, כי נצרך שימוש פוזיטיבי בממכר. על אף טענת העוררת, כי מרב השימוש האפשרי, באשר לזכויות הבנייה, הנו השימוש בקרקע ונעשה בו שימוש, אין לדעת הוועדה, לראות שימוש במקרקעין כשימוש במישרין בזכויות הבנייה: "אנו כפופים לביטוי המאוד ספציפי בלשון החוק: 'שימוש במישרין' והחזקת קרקע בהתייחס לזכויות בניה אינה יכולה להיחשב כשימוש במישרין". עוד הוועדה קובעת, כי: "במקרה שלפנינו, פעל המשיב כדין ובסמכות בהחילו את עיקרון הפיצול בין המבנה הנמכר ובין זכויות הבניה בנוגע לסעיף 61 ...במקרה שלפנינו לא היה שימוש במישרין בזכויות הבניה". בדעת מיעוט אומר רו"ח נדב הכהן, שסוגיה דומה במהותה נידונה בעבר הרחוק לפני בית המשפט העליון (פסק הדין בעניין ע"א 104/74, מנהל מס שבח מקרקעין נגד נתן ושרה פלדמן). באותו עניין, בית המשפט העליון דחה את הפרשנות הכלכלית של מנהל מס שבח מקרקעין (הדבר היה בתקופה, שקדמה לחקיקתו של סעיף 49ז לחוק מיסוי המקרקעין), וסירב לאפשר לו לפצל את התמורה, שקיבלו המשיבים במכירת בית מגורים, שכלל שיעורי בנייה לא מנוצלים. עוד מוסיף רו"ח נדב הכהן ואומר, כי פרשנותו של המשיב הנה מרחיקת לכת במקצת ועלולה להפלות לרעה (באופן יחסי) מוסדות ציבור, שהם בעלי זכויות בנייה לא מנוצלות, בגין נכסים אשר שימשו אותם במישרין ובמהלך תקופה ממושכת לצורכי פעילותם הציבורית. הערר נדחה. בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו לפני: ועדת ערר מס שבח מקרקעין בראשות כב' השופט (דימוס) עמוס זמיר, עו"ד דב שמואלביץ, רו"ח נדב הכהן ניתן ב-16.10.2006 ב"כ העוררת: עו"ד מלמן