כידוע, מע"מ חל, בין השאר, על מכירה בידי "עוסק" על- פי חוק מע"מ במקרה שבו מדובר בעסקת אקראי כהגדרתה באותו חוק. ועדת הערר בענין לוי עמיאל (עמ"ש 769/98 בהסמכה על ע"א 552/82, אברהם אופיר נ' מנהל מס שבח, פד"י מב(3) ) פסקה כי שווי "זכות במקרקעין", כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, בעת מכירתה, הינו לרבות המע"מ ששולם בגין אותה עסקה.

הערר בעניין עמיאל עוסק בשווי התמורה בעסקת קומבינציה. המדובר הוא בהסכם בין שני צדדים אשר קובע, כי מע"מ שיחול בגין רכישת חלק הקרקע שנמכרה וכן בגין בניית דירות הבעלים, יחול על החברה הרוכשת וישולם על ידה. העורר טען, כי לצורך חישוב סכום השבח יש לנכות משווי המכירה את המע"מ ששולם על- ידי הרוכש ולקבוע את שווי המכירה לפי עלות הבניה שהוא מקבל בצירוף רווח קבלני. מנהל מס שבח לא קיבל את טענת העורר וקבע בהחלטתו בהשגה כי את שווי המכירה, לעניין האמור, יש לקבוע לפי שווי הקרקע המועברת לרוכש, ללא כל קשר לחיובי המע"מ שנטל על עצמו הרוכש.

ועדת הערר דחתה את הערר, ובאמצה את האמור בעניין אברהם אופיר, פסקה כי מקום שבו מדובר בעסקת קומבינציה, עומדות למנהל מס השבח שתי אפשרויות לקביעת שווי המכירה לצורך קביעת סכום השבח, האחת - קביעת השווי על - פי שווי הוצאות בניית המבנה שבעל הקרקע מקבל, לרבות רווח קבלני, השנייה - קביעת השווי על – פי שווי השוק של הקרקע הנמכרת לרוכש. ברם, משבחר מנהל מס שבח לקבוע את שווי המכירה לפי שיטת שווי הקרקע הנמכרת לרוכש, הרי שלדידה של הועדה, אין עוד רלוונטיות לעניין מע"מ ולא ניתן לנכות סכום זה כהוצאה או כהפחתה משווי המכירה בקביעת השבח.

אציין, כי סוגיית המע"מ כחלק משווי המכירה אם לאו, הינה עניין עקרוני כיוון שמס עקיף זה אינו מהווה חלק מרשימת הניכויים המותרים על-פי הוראות סעיף 39 לחוק. לפיכך, אם המוכר הינו עוסק מורשה לעניין חוק מע"מ, יוכל הוא לנכות את המע"מ כמס תשומות, בעוד שאם הוא איננו כזה, כבמקרה דנא, לא יוכל לעשות כן.

ברי, כי כדי לגזור את מס השבח או את מס הרכישה המשתלמים בגין ביצוע העסקה, יש לקבוע תחילה מהו שווי המכירה, ועוד קודם לכך מהוה "שווי". "שווי" לעניין כאמור מוגדר בחוק כ"סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון...". ללמדך, כי יש לבחון מהו המחיר שהיה משתלם בעד העסקה בתנאים רגילים, וללא השאר ספק כי מרכיב המע"מ בעסקה הינו חלק אינטגרלי ובלתי נפרד משווי השוק של אותה עסקה (הקרקע). רוצה לומר, במידה ומדובר בעוסק ושולם מע"מ על העסקה, הרי שקיומה של אפשרות לקזז את סכום המע"מ כמס תשומות אינה מעלה ואינה מורידה לעניין ערכה של העסקה (הקרקע). שוויה לפיכך, במועד ביצועה, יוערך במנותק מזכותו של הרוכש לנכותו כמס תשומות, והוא שווה לכל, ללא הבחנה אם בעוסק עסקינן אם לאו.

הערר נדחה, שהרי אין ספק כי המסקנה הרצויה בפרושנו את המונח "שווי", היא ששווי מכירה של עסקה, האמור לשקף גם את מחיר השוק האמיתי של העסקה (הקרקע במקרה של עסקת הקומבינציה), יהיה ללא קשר לסכום המע"מ המשולם בגין אותה עסקה. חיזוק למסקנה זו נוכל לקבל גם מהגדרת "תמורה" בחלק ה' לפקודת מס הכנסה הדן במכירות הוניות (שאינן זכות במקרקעין נשוא לחיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין), מקום שם נקבע כי "תמורה" הינה "המחיר שיש לצפות ממכירת נכס על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון... והכל בניכוי הוצאות המכירה שהוציא הנישום באותה מכירה". כך, גם בהגדרת "מחיר מקורי" באותו חלק, אשר מחייבנו לחזור לסעיף 21 בפקודה, מקום שם נקבע כי המחיר המקורי יהיה בניכוי מס תשומות ששולם בשל רכישת נכס כאמור, ובלבד שרוכשו ניכה את המס על-פי חוק מע"מ.

ולמען השלמת התמונה הכוללת, אציין כי הוראת ביצוע מ"ש (78/67, 26/88) קובעת בעניין זה מספר עקרונות כאמור להלן: ככלל, שווי הרכישה יכלול מע"מ שחוייב בו הרוכש, הן לעניין חישוב מס הרכישה והן לעניין חישוב מס השבח בעת מכירת הזכות במקרקעין על-ידי הרוכש.

רוכש שהוא "עוסק" לעניין חוק מע"מ, ולפיכך זכאי לקבל את המע"מ בחזרה, יקבע לו שווי רכישה לעניין מס רכישה ללא מע"מ על-פי דרישתו, ואולם אם ביקש כך, חייב הוא להצהיר כי הנכס ישמש בעסקו או לצורכי עסקו על-פי הקבוע בחוק מע"מ. אם המוכר הינו "עוסק", יש לנכות בחישוב מס השבח את סכום המע"מ כהוצאה, כאילו היה זה ניכוי לפי סעיף 39 לחוק. ועל אותו משקל, היה ושני הצדדים לעסקה הינם "עוסקים", יש לקבל את התמורה שנקבעה בין שני הצדדים ואין להוסיף עליה מע"מ.

* מומחה למס, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המס.