מבוא

סוגיית שווים של נכסי מקרקעין עוברת כחוט השני לאורכם ולרוחבם של דיני המס.

סוגיית השווי נראית, על פניה, כשאלה טריוויאלית כמעט. ברם ניתוח משווה ומעמיק של השאלה יגלה כי השווי הנו ושג "חמקמק" וקשה להערכה. המשמעות המעשית של קביעת השווי הנה מיידית – ומתבטאת בגובה המס שעל הנישום לשלם (מס שבח / מס רכישה / מס מכירה ועוד).

בחיבור זה ננתח את סוגיית השווי, ונתמקד בשאלה האם ראוי לקבע את השווי, כדרך הכלל, ולעניין מס שבח, מס רכישה ומס מכירה) בהתבסס על שווי השוק לעומת קביעה כבסיס של התמורה המוצהרת.

כלל שווי השוק.

המונח "שווי" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

"שווי של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור.

(2) שלגביהן נקבע בחוק אחרת - השווי שנקבע בחוק זה".

לפיכך, מאמץ סעיף 1 לחוק מס שבח את עיקרון "שווי השוק", וקובע את הכלל לפיו שוויה של זכות במקרקעין הנו הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ולאו דווקא הסכום עליו הסכימו הצדדים לעסקה בה נמכרה אותה זכות. ניתן לטעון כי הוראה זו משחררת את רשויות המס מלקבל את השווי המוסכם בין הצדדים ומאפשרת להם להתעלם מן המחיר החוזי ולשום את המס על פי השווי האובייקטיבי – שווי שוק – של הזכות המועברת.

חריג התמורה - המחיר החוזי

האלטרנטיבה של קביעת השווי לפי מחיר החוזה, הנה חריג לכלל של מחיר השוקת כדבריו של כבוד השופט ד' לוין בע"א 188/82 HOTEL CORPORTION נ' מנהל מס שבח : "מניסוח זה של המושג "שווי" עולה, כי התמורה (החוזית) הוא החריג לכלל, לפיו ייקבע שווי המכירה על- פי שווי השוק".

פסקה (1) להגדרת שווי קובעת את התנאים המצטברים, בהתקיימם יהא על המנהל לקבוע את שווי הזכות המועברת לפי התמורה המוסכמת. ראשית על הצדדים להציג חוזה מכירה בכתב. שנית על המנהל להיות משוכנע כי התמורה בעד הזכות נקבעה בתום לב. ואחרונה, על המנהל להשתכנע כי התמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

לעניין קיום חוזה מכירה כתוב, אין צורך בקיום הסכם הכולל התחייבות לביצוע מכר. בעניין פרוטיץ נקבע כי לעניין קיומו של חוזה מכירה בכתב, די בקיום דרישת כתב בצורה כלשהי. בעניין פולינווסט נקבע שגם שטר העברת מניות ממלא את דרישת הכתב שגם פסק בורר ממלא את דרישת הכתב לעניין זה. דהיינו, כל שנדרש הוא שיהיה כתב שלפיו נעשתה המכירה.

היעדר תום לב מתייחס לאותם מקרים של חוזים למראית עין, לעסקות בדויות ולכל הונאה אחרת של שלטונות המס על-ידי נקיבת מחיר נמוך מן המחיר ששולם בפועל. ברוב המקרים, נדון התנאי של תום הלב יחד עם התנאי של העדר השפעה של יחסים מיוחדים. פער גדול מאוד בין מחיר השוק למחיר החוזי, בלא ראיות כבדות משקל להסברת הפער על ידי הצדדים לעסקה, מצדיק בדרך כלל את המסקנה שהתמורה נקבעה שלא בתום לב.

המושג "יחסים מיוחדים" משתרע לא רק על יחסי תלות, קרבה משפחתית או יחסי שליטה בין צדדים, אלא אף על יחסי קרבה מסחריים שהשפיעו על המחיר המוסכם ושאר שיקולים זרים, שמחוץ לעסקה הנדונה. היינו, התנאי של אי קיום יחסים מיוחדים הנו גורם אוביקטיבי, הבא להראות שאין כאן מקרה שאותו המוכר, אילו היה מוכר בשוק החופשי לקונה אחר, היה דורש ומקבל מחיר גבוה יותר. בלשון אחרת, אם מערכת היחסים בין המוכר לקונה היא כזו הנראית כלפי חוץ כיחסים מיוחדים, לא יתקבל מחיר החוזה כשוויה של העיסקה, אלא אם יוכיח הנישום שלא ניתן לקבל מחיר גבוה יותר תמורת הנכס בשוק החופשי. סוגים שונים של יחסים יכולים להיות לרועץ ל"שווי" שנקבע בין הצדדים להסכם. הכוונה ביחסים מיוחדים הנה למערכת קשרים בין המוכר לקונה, שיכולה להיות לה השפעה על המחיר, בגין רצונו של המוכר להיטיב עם הקונה. ודוק, אין די בעצם קיומם של יחסים מיוחדים בין הקונה למוכר. החוק דורש קיום קשר סיבתי בין היחסים המיוחדים לבין קביעת מחיר שונה ממחיר השוק. כל עוד לא הוכח קשר סיבתי כאמור, אין לומר שהמחיר, הגם שהוא שונה ממחיר השוק, הושפע משיקולים זרים, הנובעים מקיום מערכת יחסים שמחוץ למסגרת המכר. כלומר, קיומם של יחסים מיוחדים אינו גורם המוליך בהכרח למסקנה שהתמורה הושפעה דווקא מהם, אם כי יכול שתהא לעובדה זו משקל ראייתי. מבחן תום הלב ומבחן היחסים המיוחדים הנם מבחנים נפרדים .

פסקה (2) להגדרת שווי מפנה להוראות חוק ספציפיות לעניין קביעת השווי. וראה דיון מפורט באותן הוראות להלן.

נטל הראיה על הטוען לחריג התמורה

נטל הראיה לתחולתו של חריג התמורה מוטל על הטוען כי יש לאמץ את השווי הקבוע בחוזה ואם לא עמד בכך, יחול הכלל הבסיסי הקובע כי יש לאמץ את שווי השוק. לעניין זה יפים דבריה של כבוד השופטת בן-פורת בע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח, :

"נראית לי עמדת הוועדה, כי בהיות קנה המידה הרגיל לחישוב המס שוויה של הזכות בשוק המקרקעין, הטוען לחריג – היינו כי התמורה המופיעה בהסכם, אף על פי שהיא נופלת ממחיר השוק תהווה את קנה המידה למס- עליו הראיה" .

כלל השווי וחריג התמורה - דין משווה

סעיף 9 (א) לחוק מס שבח קובע, כי "מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה...". באופן דומה מאמץ פרק ששי 1 לחוק הדן במס מכירה, את השווי כמשמעו בסעיף 17 לחוק, המפנה להגדרת "שווי" ולכלל שווי השוק כאמור (וראה הרחבה להלן).

כלל שווי השוק אומץ גם בפקודת מס הכנסה , המגדירה (לעניין רווחי הון) "תמורה" כך "המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון... אולם אם פקיד השומה שוכנע כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב - תהא התמורה המחיר שנקבע."

עם זאת, ובאותה נשימה כמעט, מאמץ המחוקק את כלל התמורה דווקא לעניין המחיר המקורי של הנכס שנרכש בתמורה, וכך מוגדר "מחיר מקורי":

"(1) בנכס שנקנה - סכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו נכס...

(6) בנכס שהגיע אל הנישום בכל דרך אחרת - הסכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו נכס..." (שם בסעיף 88)

חוק מע"מ מאמץ את כלל התמורה, וקובע, בסעיף 7 לחוק, כי "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה..."

כחריג לכלל התמורה, נקבע בסעיף 11 לחוק כי

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף".

נדמה כי עיגונו של כלל לפיו משוחררת רשות המס, לכאורה, מן המוסכם בין הצדדים ורשאית להתעלם מן המחיר החוזי כדרך כלל ולשום את המס על פי השווי ה"אובייקטיבי" של הזכות המועברת, תוך הטלת הנטל הראייתי על המוכר, הנה הטלת מטלה כבדה, העשויה לפגוע בקניינו של המוכר. לא למותר לציין כי מאז חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו עלו זכויות היסוד מדרגה, ואל לו לפקיד השומה להזדרז ולפגוע בהם. ודוק, תום הלב והעדר יחסים מיוחדים הם תנאים מצטברים, לפיכך נדמה שהנטל המוטל על המוכר ככלל, הוא כבד, מה גם שמדובר במושגי שסתום רחבים וקשים להערכה.

לעומת זאת קיימים שיקולים כבדי משקל בעד העברת נטל הוכחת השווי מהמוכר – למנהל

עקרון המימוש

הכלל בדיני המס הוא כי מס מוטל על רווח ממשי ולא על רווח רעיוני. את העיקרון האמור, עיקרון המימוש, ביטא היטב כבוד השופט זוסמן בעניין ע"א 217/65, 221 כהן נ' פ"ש גוש דן, פ"ד כ (2) 421:

"אין אדם חייב במס אלא על רווח שמימש. השבחת נכס נותנת אולי לבעל הנכס הרגשה של התעשרות, אך הרגשתו אינה חייבת במס. עקב שינוי תנאי השוק עלול ערכו של הנכס לרדת, והאוצר לא יפצה בעל נכס על ההפסד, כדרך שאינו גובה ממנו מס הכנסה על ריווח שלא מימש בפועל. מכאן שאין אדם משלם מס הכנסה אלא על ההפרש בין הכנסתו לבין מחיר העלות, ואין נפקה מינה בכך מה היה שוויו של נכס בשוק בזמן מן הזמנים שבין קנייתו ומכירתו..." (הדגשות אינן במקור)

ועוד יפים דבריו של השופט לוין בפסק הדין בעניין ע"א 188/82 הוטל קורפוריישן נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 197, המצוטטים בפסקי דין רבים ומתייחסים לעניין קביעת "שווי":

"עקרון בסיסי בדיני המס ובעניין רווח הון (ומס שבח מקרקעין הוא שלוחה מיוחדת שלו) הוא עקרון המימוש, דהיינו חיוב במס על רווח שמומש ולא על רווח שאינו קיים במציאות. מבחינה זו נאמר על חריג זה שבהגדרה "שווי" שהוא בא להטיב עם הנישום... עקרון המימוש הנ"ל שהוזכר ואומץ בהלכות בית משפט זה (ראה ע"א 510/80 וכן ע"א 21/65, 217 בעמ' 442)... לפי גישתו של בא כח המערערת לא היה מקום לשום את הנכס על פי התמורה בפועל ולפי החריג שבהגדרת השווי על פי דרכו השומה צריכה להיעשות על פי שווי השוק של המקרקעין, שהוא הנתון שבדוגמה זו, גבוה בהפרש ניכר מהתמורה החוזית שננקבה בחוזה המכירה. זו תוצאה בלתי רצויה ולא צודקת שכן מקפחת היא בעליל את המוכר, אשר יידרש לשלם מס בגין שבח שכלל לא מומש והרי כבר אמרנו, כי בדרך כלל נדרש מימוש לשם חיוב במס שבח."

עיגון כלל שווי השוק, עומד בניגוד לעקרון המימוש, שכן הוא מטיל בהכרח מס על רווח שלא מומש, והכל, אלא אם שיכנע הנישום (עליו מוטל נטל הראיה) כי המחיר אשר שולם למעשה לא הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים, ושאין הוא נגוע בחוסר תום לב.

שיקולי מדיניות

קורא לא מנוסה, יכול לכאורה להתרשם כי נקודת המוצא בדיני המס הישראלים היא שנישום הוא הוא בחזקת לא דובר אמת - עד שיוכיח אחרת. אין ספק ולא יכול להיות ספק שנקודת מוצא זו היא בעייתית ולא ראויה.

בית המשפט נדרש לשאלת הטרדת הנישום אל מול גבית מס אמת בעניין ע"א 196/89 פ"ש י-ם נ' חברת אמי פרטס בע"מ, פד"א כא 275, ונקבע שם כי יש לאזן בין זכותו של הנישום שלא להיות מוטרד לבין רצון רשות המס לגבות מס אמת.

נדמה כי בכל מקום בו חורגת התמורה מאותו מחיר "אובייקטיבי" עלום, הנקבע על ידי רשות המס, יוטרד הנישום, ויהא חייב להוכיח באותות ובמופתים את תום ליבו ואת העובדה כי העסקה נעדרת יחסים מיוחדים. עם כל הכבוד נראה כי עמדה זו מעמידה את הנישום בעמדה לפיה חזקה כי אין הוא תם לב, וכי יחסיו עם הרוכש הם מיוחדים (והכל עד שיוכיח אחרת). ספק רב אם נקודת מוצא זו רצויה והאם היא משקפת מדיניות דין נאותה וראויה .

כלל המוציא מחברו עליו הראיה

כלל בסיסי בדיני חיובים הוא כי המוציא מחברו עליו הראיה. נדמה כי כלל זה יפה גם מקום בו עושה רשות המס מלאכתה וגובה מסים לצורך מימון תקציב המדינה .

נטל השכנוע בערר מס שבח מוטל על העורר, הואיל ומעמדו נגזר ממעמדו של תובע בתביעה אזרחית. מנהל מס שבח, הפועל כרשות מנהלית, מטיל את החיוב במס מכוח דין. לזכותה של הרשות המנהלית עומדת חזקת הכשרות. על העורר, התוקף את מעשה הרשות המנהלית לשכנע את הוועדה בצדקת טענותיו כנגד החיוב שהושת עליו. דהינו הנטל מוטל על העורר. נדמה כי הטלת הנטל על הנישום, כדרך כלל, הנה הטלת מטלה כבדה, ויתכן אף כבדה מדי, על הנישום. כמוסבר לעל, הטלת הנטל על הנישום עומדת אף בסתירה לדין הכללי.

זכויות יסוד

מאז חקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו עלו זכויות היסוד מדרגה, ובכללן גם הזכות לאי פגיעה בקניין (סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו). במאמרו על "ערכיה של מדינה יהודית ודמוקרטית, עיונים בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו"(הפרקליט, ספר היובל (1993) 9, בעמ' 42.) מצביע השופט ח' כהן על הקשר שבין כבוד האדם לבין זכות הקניין ומניח, כי עצם הטלת מסים מהווה פגיעה בקניין ועל כן תהא צריכה לעמוד בדרישות פסקת ההגבלה:

"הטלת מסים, כפגיעה חוקית בזכות הקניין, מתקבלת בכל שיטות המשפט למקומותיהן ולתקופותיהן כהכרח אשר לא יגונה. אף על פי כן תעמוד לפני המחוקק גם לעניין פגיעה "הכרחית" זו לא רק שאלת המידה, אם היא "אינה עולה על הנדרש" אלא גם שאלת התכלית, אם אמנם "ראויה" היא (סעיף 8). טול, למשל, מס נסיעות: אם תכליתו היא להגביל את חופש התנועה אל מחוץ לארץ, יש לחשוש שהתכלית אינה ראויה, ולו רק משום שיש במס זה לא רק פגיעה בקניין אלא גם בחירות (סעיף 6); אם תכליתו אינה אלא להרבות הכנסות למדינה, ייתכן והתכלית תימצא ראויה, בהתחשב עם צרכי האוצר אותה שעה."

לשון אחר, לגישתו של השופט כהן, כל מס מהווה פגיעה בזכות הקניין, הטלתו יוצרת צורך לבחון את תכליתו, וגם אם תכליתו הנה רק להרבות הכנסות למדינה, יהא לבחון אם צורכי האוצר אכן מחייבים את אותה פגיעה.

אף כי אין לקבל את הגישה על פיה כל מס מהווה פגיעה בזכות הקניין, הרי שמקובלת עלינו עמדתו של פרופ' מ' אדרעי (וראה "מכשולים קונסטיטוציוניים וערכיים בהטלת מס על הבורסה " מסים ח/ 6 א - 30) לפיה מס טוב נמדד על פי ארבעה קריטריונים: יעילות המס, התחשבותו בנישום, ודאותו והיותו הוגן בהתאם לעקרונות היושר האנכי והאופקי. פסקת ההגבלה המצויה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו מכילה מבחנים פחות אובייקטיביים של סבירות, מדיניות, מטרות וערכים ההולמים את ערכיה של מדינת ישראל. ולפי זה הקביעה אם מס עונה לקריטריונים של "מס טוב" משתמשת בסטנדרט מינימלי ידוע ואובייקטיבי, שאינו כולל את תכליתו הקונקרטית של המס הנבחן ואילו פסקת ההגבלה בוחנת את התכלית הקונקרטית קרי את המדיניות. אולם, מסקנה זו אינה סותמת את הגולל על אפשרות ביקורת שיפוטית על חוקים המטילים מס. מס שאינו הולם את הגדרת "המס הטוב" - מושג מוכר בספרות המקצועית - מהווה פגיעה בקניין, ועל כן חוק המטיל מס "לא טוב" צריך לעבור את מבחני פסקת ההגבלה.

ההסמכה שקיבל המחוקק בחוק יסוד: משק המדינה להטיל מסים בחוק, אין בה כדי לשחרר את המחוקק מן הביקורת המצויה בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. לא זו אף זו, חוק יסוד: משק המדינה הוא חוק המסדיר את סמכויות המנהל, וככזה מעמדו נחות ביחס לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, הקובע את זכויות האדם.

לכן, עיגונו של כלל המטיל מס על שווי "אובייקטיבי" בניגוד לתמורה ששולמה בפועל, או אף מסיט את הנטל לכיוונו של הנישום, אליו באה רשות המס בדרישה לתשלום מסים, איננו ראוי ואיננו נאות והוא מהווה קביעה של מס שאיננו "מס טוב".

הגנת מוכר תמים

נדמה כי קל להבין את העיוות שבכלל התמורה אם ניישמו לעניינו של מוכר תמים, אשר רימוהו וגרמו לו למכור את זכותו במחיר הנמוך משווי השוק. הטלת מס על מוכר שכזה, בחישוב שייקח בחשבון את שווי השוק ולא את התמורה, היא מעוותת ולא צודקת.

הגנת מוכר בשעת דחק

ברי כי אין לפגוע במוכר שבשל דחק נעתר לקבל תמורה הנמוכה ממחיר השוק.

בד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח, פ"ד כח(1) 105, פסק כב' השופט קיסטר וקבע כי:

המרכיב של "יחסים מיוחדים" הוא מרכיב אובייקטיבי, הבא להראות שאין כאן מקרה שאותו מוכר, אילו היה מוכר בשוק החופשי, לקונה אחר, היה דורש ומקבל מחיר גבוה יותר. וכן, לפי דעתי, אין לדבר על יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאשר מבחינת מהות הנכס, או הגבלות המוטלות עליו, אי אפשר לקבל מחיר גבוה יותר תמורתו. כגון במקרה שאין קופצים רבים על הנכס, מחירו נמוך לא בשל קיומם של "יחסים מיוחדים", אלא בגלל שוק מוגבל, הנובע מתנאים אובייקטיביים של אותו נכס".(ההדגשה אינה במקור).

ונראה כי יפים גם דבריו של לוי אשכול, בעת הדיונים בכנסת לקראת קבלת חוק מס שבח מקרקעין:

"השבח, שעליו מציעים אנחנו להחיל את המס, הוא ההפרש שבין שווי הנכס בעת הרכישה, לבין שוויו בזמן מכירתו. שווי זה הוא המחיר שניתן לצפות לו במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. במלים אחרות אם התמורה שעליה הוצהר היא התמורה שנתקבלה – הרי היא זהה עם שווי השוק. אין להניח שמוכרי המקרקעין בישראל מוכרים נכסיהם בחצי מחיר. עד לגן עדן כזה של חכמים או טיפשים עוד לא הגענו. כל אחד מברר את מחירי השוק ועושה הכל כדי להשיג מחיר זה או גבוה ממנו. אלא מה? טוענים נגדנו שיכולים להיות מקרים מיוחדים של "שעת דחק", שפלוני או פלמוני נאלץ למכור את הנכס במחיר הנופל ממחיר השוק. במקרים מיוחדים – ואני מאמין שהם בודדים – אין בכוונתנו ולא היה בכוונתנו להוסיף על מצוקתם של אנשים אלה, ואני נכון להציע בוועדת הכספים – אם לא יהיה מישהו אחר שיציע זאת – כי במקרה שיוכח למנהל מס שבח, שלאחר נסיבות העסקה הספציפית התמורה שהוצהר עליה היא התמורה שנתקבלה למעשה, יראו בתמורה זו את השווי של הנכס."

מכך נלמד כי במקרה של מוכר בשעת דחק, יש לסטות מכלל מחיר השוק ולאמץ את כלל התמורה, שכן, אחרת יצא נפסד פעמיים. פעם אחת – בשל כך שמכר המחיר הנמוך ממחיר השוק. פעם שניה – בשל כך שיצטרך לשלם מס בגין סכום שאינו משקף את הרווח האמיתי שלו. אולם איך ניתן להגדיר מוכר בשעת דחק? האם לא ניתן לראות בכל מוכר המעונין למכור כמי שנתון ללחץ השוק? ומדוע להפלות בין מצבו של זה לבין מצבו של מוכר הנזקק במהירות למזומנים?

שיקולי יעילות עבודת רשות המס

ברי כי הסתמכות על מחיר התמורה וקביעת שמאות לפי "שווי שוק" ערטילאי רק באותם מקרים בהם הוכח ברמת ודאות גבוהה, כי קיימים יחסים מיוחדים או חוסר תום לב, יקלו בהרבה על עבודת רשות המס, והתקציבים יוכלו להיות מופנים להתמקצעות.

נדמה כי דווקא ההיזקקות הקיימת היום, להערכה אובייקטיבית לגבי כל עסקה ועסקה, ולהתדיינות חוזרת עם הנישומים (בה ממילא נדרש פקיד רשות המס להצדיק את השווי שקבע בשומתו), ולהליכי השגה, ערר וערעור, אשר עשויים לעלות לאוצר המדינה עשרות מונים יותר מאשר עריכת שמאות שווי מקדמית ומבוססת, אינה מקדמת יעילות. נדמה כי אימוץ (כדרך של ברירת מחדל) של התמורה ופניה לשמאות רק כחריג תוביל ליעילות.

פתרון יישומי מוצע

נראה כי ניתן להגיע לפתרון ביניים אשר יאפשר, מחד גיסא, לרשות המס לגבות מס המבוסס על שווי אמיתי, ומאידך גיסא ימנע עיגונם של העיוותים שהוצגו לעיל, ויעמוד ברוח חוקי היסוד.

כך, ולטעמנו, באותם מקרים בהם לא מדובר ביחסים מיוחדים בין המוכר והקונה, יש לאמץ חזקות אשר רק בהתקיימן לא תקבל רשות המס את התמורה המוצהרת, ונטל הראיה יוסט אל הנישום שיהיה עליו להוכיח כי אכן זהו השווי: -

* ראשית, בעסקאות שמעורבים בהם גופים מוסדיים כגון רשויות המדינה, גופים שדינם על פי חוק כדין המדינה, חברות ציבוריות (הנתונות תחת פיקוח וביקורת) ועוד גופים כגון אלו, חזקה כי אין להסיט את נטל הראיה, ויש לקבל את התמורה המוצהרת, והכל אלא אם התגלו ראיות אחרות, שאינן מבוססות על השוואה בין התמורה לבין "שווי השוק". הרציונל להמלצה זו נובע מכך שהגופים האמורים נתונים תחת פיקוח הדוק, וממילא ה"תמריץ" של אותם גופים לבצע תרמיות במיוחד כאשר מדובר ברשות מס הוא נמוך.

* שנית, כאשר מדובר במוכרים וקונים שאינם מנויים על הגופים כאמור לעיל, לא תתקבל התמורה המוצהרת, ויוסט נטל הראיה רק במקרה בו "חיסכון" המס שנבע (לכאורה) לאותו צד הוא מהותי, והכל אלא אם התגלו ראיות שאינן מבוססות על השוואה בין התמורה לבין "שווי השוק". באופן זה יוסט נטל הראיה רק במקרה בו קם חשש אמיתי לתרמית מיסויית, ורק כאשר יש תמריץ לצדדים לחרוג בהצהרתם מהשווי האמיתי (כדי לחמוק מתשלום מס או כדי להקטין את נטל המס). ההיגיון שבבסיס ההמלצה יוצא מההנחה לפיה מחד במקרה בו "חסכון המס" הוא קטן, קטן גם התמריץ לרמות את הרשות (ובמיוחד לאור סנקציות קשות שיוטלו על המצהיר השיקרי – וראה להלן), ומאידך, חיסכון בזמן ובמשאבים יאפשר לרשות המס להסיט את הטיפול לאותם מקרים החשודים על פניהם כהצהרות שווי שיקריות, בהם, ממילא תתבטא התרמית בסכומי מס נוספים גבוהים ומהותיים.

את הצעד המנהלי כאמור, יש לגבות בהוראת ביצוע מתאימה ובשינויים בחקיקה אשר יאפשרו למנהל להטיל סנקציות עונשיות מהותיות באותם מקרים בהם יתברר כי הצהרת התמורה הייתה שקרית.

סיכום

בחיבורנו, לעיל, ראינו כי קיים מתח בין רצון פקיד השומה להעשיר את קופת המדינה לבין זכותו הלגיטימית של הנישום כי יסמכו על הצהרתו, והצענו פתרון המתווה לטעמנו את הדרך הראויה לגביית מס אמת, תוך צמצום הפגיעה בכבודו של הנישום ותוך הקלת העומס ויעול עבודת רשויות המס.

הפתרון המוצע מבוסס על סטייה מההנחה לפיה הפרש בין התמורה ל"שווי השוק" די בו כדי לחייב את הנישום להצדיק את הצהרתו ואם לא עשה כן לחייבו בתשלום מס נוסף. לפי ההצעה, ככלל, תתקבל הצהרתם של גופים מוסדיים מסוימים כשווי. נישומים אחרים יחויבו להצדיק את הצהרת השווי שנתנו, רק כאשר קיים פער מהותי בין המס המחושב על פי הצהרתם לבין המס המחושב עפ"י "שווי השוק".

צעד זה הנו צעד מנהלי, אשר יתרונו הגדול הוא כי הוא ניתן לביצוע באופן מיידי וללא חקיקה מסורבלת. יחד עם זאת, לדעתנו מן הראוי הוא כי צעד שכזה יגובה בהחמרת הוראות החוק הדנות בהטלת סנקציות על נישומים שהצהירו הצהרות שקריות.

על אף מלאכת פרשנות ענפה שנגעה בסוגיית שויים של נכסי מקרקעין, נדמה כי טרם נאמרה המילה האחרונה וטרם נקבעו כללים ממצים בסוגייה. נדמה כי לרשויות המס ולנישומים צפויה עוד דרך ארוכה עד אשר יגיעו לפתרון ממצא, מקיף והולם לשאלת שוויים של מקרקעין בדיני המס.