פטור ממס שבח למוסד ציבורי בגין מכירת זכויות במקרקעין

תקציר וע 1573/08 קופת חולים כללית נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבלה את ערר קופת חולים כללית, ופסקה כי היא זכאית להחיל את הוראות הפטור שבסעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") בקשר לזכויות בנייה במקרקעין שנמכרו על ידה.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים במשך עשרות שנים היו בידי העוררת (שהיא "מוסד ציבורי") מלוא זכויות הבעלות בנכס מקרקעין בשטח של כ-5,129 מ"ר, הנמצא ברחוב ארלוזורוב בתל אביב. לאחר שהנכס חולק מבחינה תכנונית לשני מגרשים, התקשרה העוררת עם קבוצת רוכשים בהסכם מכר מיום 1.3.2007, ולפיו מכרה את עיקר זכויותיה במגרש ב' לשם בניית מגדל מגורים. המכר נעשה בדרך של רישום זכויות חכירה לתקופה של 999 שנים (בהחרגת היחידות שייוותרו בבעלות העוררת) והסכם לרשום את כל יחידות הנכס כבית משותף. בהסכם נקבע בין היתר כי הרוכשים ישלמו לעוררת תמורה כספית בסך 33,333,333 דולר (בשקלים חדשים) בתוספת מע"מ, וכן יקימו ויבנו על חשבונם חניון בן שבע קומות שבו יוקצו לעוררת 150 מקומות חניה וחלק יחסי ביחידת ההתחברות. ביום 19.4.2007 מסרה העוררת למשיב הצהרה על ההסכם כדין וביקשה פטור חלקי מהמס על פי הוראות סעיף 61(ב)(2) לחוק, כשהיא מציינת כי תבקש לקבל פטור מלא מהמס (וממס המכירה) אם יתקבל הערעור שהוגש על ידה בע"א 9946/06 (קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח ת"א). המשיב דחה את הצהרת העוררת. בהחלטתו ציין המשיב בין היתר שלא השתכנע כי מגרש החניה שנמכר שימש במישרין את המוכרת במשך תקופה בשיעור 80% מתקופת ההחזקה בנכס. נוסף על כך ציין המשיב כי המגרש שנמכר על ידי העוררת אמנם נמצא בסמיכות לבניין ההנהלה, אולם מדובר בחטיבת קרקע נפרדת הן מהבחינה הכלכלית והן מהבחינה הפיזית, ולפיכך יוענק לעוררת פטור חלקי בלבד בשיעור 50% מהמס. על החלטת המשיב הוגש הערר דנן, ובו טוענת העוררת כי עשתה שימוש במישרין במקרקעין במשך 41 שנה ועל כן היא זכאית לפטור מלא ממס שבח (וכפועל יוצא מכך גם לפטור ממס מכירה), על פי הוראות סעיף 61(ב)(1) לחוק. לטענת העוררת המשיב שגה שלא יישם את החלטת בית המשפט העליון בעניינה, שבה נקבע כי אם עשה המוסד הציבורי שימוש במישרין במקרקעין (ולא בהכרח בזכות הנמכרת), הרי יחולו הוראות סעיף 61(ב)(1) לחוק גם על מכירת הזכות במקרקעין ולאו דווקא על מכירת המקרקעין בלבד. במסגרת פסק הדין העיר כבוד השופט ריבלין כי מסקנה זו מתבקשת מלשון החוק, ואם חפץ המחוקק בשינוי המצב אזי עליו לתקן את החוק ולסייג את הפטור המלא לעניין זכויות הבנייה הנוספות הגלומות במקרקעין, כשם שעשה לעניין זכויות הבנייה הנוספות הגלומות בדירת מגורים מזכה (שפוצלו משווי המכירה של הדירה בסעיף 49ז לחוק). מנגד, לטענת המשיב, אילו מכרה העוררת את מלוא זכויותיה בנכס כי אז אכן הייתה זכאית לפטור מלא ממס לאור הפסיקה התקדימית, אך משלא נפרדה העוררת מהמקרקעין ששימשו וממשיכים לשמש אותה במישרין, ראוי לבצע הפרדה לצורכי מס בין הזכויות בנכס שנמכרו על ידי העוררת לבין הזכויות שנותרו בידיה. דיון המשיב מציע להבחין לצורכי המס בין מוסד ציבורי המוכר "באותה נשימה" מקרקעין ששימשו אותו במישרין עם כל הזכויות במקרקעין הללו, לבין מוסד ציבורי אשר מוכר את זכויות הבנייה במקרקעין מבלי שחדל להשתמש במקרקעין. הבחנה שכזו - מעבר לכך שאין לה בסיס בחוק - אינה עולה בקנה אחד עם הצורך בגיבוש תכלית החקיקה. לאור פסיקת בית המשפט העליון ולפי הוראות החוק, זכאי מוסד ציבורי לפטור מלא ממס שבח (וממס מכירה) בשל מימוש זכות במקרקעין, אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרה היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו אותו במישרין במשך תקופה של 80% מתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין. אין מחלוקת על כך שבמקרה שבפנינו נתקיימו התנאים הדרושים (שימוש במישרין ותקופת ההחזקה במקרקעין). אשר על כן יש לקבל את הערר. תוצאה הערר התקבל.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת ר' שטרנברג אליעז ניתן ב-7.8.2011