הלכת שיתוף, חוק יחסי ממון וגביית מסים מבני זוג

הלכת השיתוף, המסדירה יחסי ממון בין בני זוג, עולה על הפרק מעת לעת, ולדיון בסוגיה זו משמעות מיוחדת לעניין אפשרויות הגבייה העומדות בידי רשות המסים. השאלה העיקרית עליה אנו נדרשים לענות היא אם פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובעת הסדר השונה מההלכות שנקבעו בבית המשפט במישור האזרחי, שבבסיסן נקבע כי הלכת השיתוף מעניקה זכויות קנייניות. על פי הלכת השיתוף, לבן הזוג של החייב קמה זכות קניינית במחצית הנכסים שחלה כלפי כולי עלמא, לרבות כלפי רשות המסים. לכן, רק הוראה מפורשת בפקודה תתיר לרשות המסים לפגוע בזכות זאת. נציין כי זכויות בנכסים בין בני זוג שנישאו לאחר 1974 מוסדרים על ידי הסדר איזון המשאבים מכוח חוק יחסי ממון בין בני הזוג, התשל"ג-1973 (להלן: "חוק יחסי ממון"). בעוד הלכת השיתוף יוצרת זכויות מיידיות באשר לנכסי בני הזוג אף בטרם פקעו הנישואין, הסדר איזון המשאבים מקנה לבן הזוג השני זכויות קנייניות רק מעת פקיעת הנישואין. בית המשפט היה חלוק בדעותיו בעניין יעקבי (ע"א 1915/91, ע"א 2084/91, ע"א 3208/91) בדבר תחולת הלכת השיתוף לצד הסדר איזון המשאבים מכוח חוק יחסי ממון, וקבע בעניין זה כי חזקת השיתוף והסדר איזון המשאבים אינם יכולים לדור זה לצד זה, ולכן הסדר איזון המשאבים יחול לעניין כל מי שנישא לאחר 1.1.1974, ולא חזקת השיתוף. ואולם, ייתכן שבעתיד בית המשפט העליון יאמץ מפי מותב אחר את העיקרון שלפיו יש להחיל את הלכת השיתוף בד בבד עם הסדר איזון המשאבים. במקרה כזה הלכת השיתוף תחול גם לעניין בני זוג שנישאו לאחר שנת 1974. את שאלת זכותה של רשות המסים לגבות מן החייב על פי הלכת השיתוף, ניתן לבחון הן במישור הלכת שיתוף בחובות, והן במישור הלכת השיתוף בצירוף ההוראות שבפקודה. כך מכוחה של הלכת השיתוף בנכסים, קמה החזקה להלכת השיתוף בחובות, כפי שזו מצאה את ביטויה בפסיקה כחלק מהדין הכללי. חזקה זו, יש בה כדי לאפשר לרשות המסים לגבות מסים מבני זוג מכוח הלכת השיתוף. יצוין כי הדיון להלן מבוסס על ההנחה שלפיה חזקת השיתוף בחובות חלה במלואה לצד הלכת השיתוף בנכסים. ואולם מצד אחד, אם חזקת השיתוף בחובות לא תאומץ באופן גורף כפי שיתואר להלן, אזי תישמט הקרקע תחת הפרשנות שתוצג, פרשנות שבה דבקה רשות המסים. מצד שני, גם אם הלכת בית המשפט תשתנה והלכת השיתוף לא תתקבל במלואה, אזי ההנחה היא כי כיוון שפירות המאמץ המשותף הם בחזקת שני בני הזוג, ולאור הנסיבות המיוחדות שלפיהן הפקודה ממסה את התא המשפחתי, ייתכן שבית המשפט לא יצמצם את ההלכה למקרי גביית חובות של בן זוג מבן הזוג השני. בפסק הדין סיטין (ע"א 3002/93) נקבע צדה השני והמשלים של הלכת השיתוף בנכסים, בדמות חזקת שיתוף גם בחובות כלפי צדדים שלישיים, בכל הקשור לחובות בקשר לרכוש משותף. רשות המסים תטען כי השוואה בין חוב שנוצר בגין הבית המשותף לבין חוב מס שנוצר בגין הכנסה משותפת היא אנלוגיה נכונה ומוצדקת, לעניין גביית חוב מס של בן זוג אחד מבן הזוג השני. באנלוגיה זו, לדידה של רשות המסים, מעניק פסק הדין סיטין את הבסיס לפרשנות לתחולת השיתוף בחובות, שלפיה יוכל פקיד השומה לממש את מחצית חוב המס מנכסי בן הזוג שאינו חייב. בפסק הדין נטלה נניקשווילי נ' דניאל דוד נניקשווילי (ע"א 5598/94), שיצא לאחר פסק הדין סיטין, נפסק כי הלכת השיתוף בחובות חלה הן במישור שבין בני הזוג לבין עצמם והן במישור שבין נושי בני הזוג לבין בני הזוג, וזאת לעניין כל החובות שנוצרו כחלק מהמאמץ המשותף של התא המשפחתי. בנסיבות פסק הדין נניקשווילי דובר על חוב שנוצר בעסק (אולם אירועים שבבעלותו מקרקעין), שבן הזוג החייב (הבעל) מחזיק ב-20% ממנו. המערערת דרשה חצי מזכויות בעלה (10% מהמקרקעין) מכוח הלכת השיתוף - וכפועל יוצא מכך, לטענת המערערת, יש לרשום אותה כבעלים ולמנוע את מכירת המקרקעין. בית המשפט העליון פסק כי מכוח חזקת השיתוף העומדת לה למחצית מנכסי העסק שמיוחסים לבעלה, היא כפופה גם למחצית מחובותיו של בעלה, מפני שחזקת השיתוף חלה גם על חובות. כאשר דנים בסוגיה זו באשר לגביית חובות מס, מזכירים תחילה את הסדר חישוב המס המצוין בסעיפים 66-65 לפקודה, על כל נגזרותיו. ההסדר המוקדם, שהיה קבוע בסעיף 65 לפקודה בטרם תיקון 89 לפקודה, קבע כי הכנסתה של אישה נשואה החיה עם בן זוגה - יראוה לעניין הפקודה כהכנסתו של הבעל והיא תחויב על שם הבעל. עוד נקבע כי אם יש צורך בכך ניתן יהיה לגבות ממנה, אף על פי שאינה נישומה, חלק יחסי מן המס שחייב בו הבעל, כיחס סכום הכנסתה של האישה לסך כל הכנסתם של הבעל והאישה יחדיו. כך, עובר לתיקון, ראו את סך כל ההכנסות של התא המשפחתי כהכנסות הבעל, ועל פי הצורך ניתן יהיה לגבות אותן מהאישה. בתיקון 89 לפקודה שונה תוכנו של סעיף 65 לפקודה. בהצעת החוק לתיקון 89 נכללו שתי גרסאות: הראשונה גרסה כי רק במידת הצורך יהיה ניתן לגבות מן האישה את סכום המס בגין חלקה בהכנסה, והשנייה קבעה, כברירת מחדל, את חבותו של כל בן זוג לשלם את המס בגין הכנסתו, לצד האפשרות כי אחד מבני הזוג יישא בנטל תשלום המס בגין ההכנסה הכוללת שלהם. בסופו של יום, שתי ההצעות לא התקבלו, וסעיף 65 לפקודה נותר יתום וללא כל התייחסות באשר לגביית המס. כך נראה שהגישה היא כי סעיף 65 לפקודה, במתכונתו טרם התיקון, קבע הסדר לגביית מס ספציפי בגין חובות לפקיד השומה, בעוד בנוסחו לאחר תיקון 89 לפקודה סעיף זה אינו מאפשר עוד פרשנות כאמור, ולכן לא ניתן לגבות חוב מס של בן זוג אחד מבן הזוג השני. בעניין זה, העובדה שסעיף 65 לפקודה כיום שמט את הוראות הגבייה - יש בה, לדעתנו, כדי להעיד כי למחוקק הייתה כוונה להגביל את אופן גביית המס במסגרת התא המשפחתי. ואולם, רשות המסים יכולה לטעון כי מאחר שרואים את חזקת השיתוף בנכסים כזכות קניינית ובכך גם את הזכות לשיתוף בחובות, השמטת ההוראה הקושרת את הגבייה בבן הזוג השני - אין לה כל משמעות. נציין כי בתיקון 89 לפקודה הוסף גם סעיף 66א לפקודה, ואף על פי שכיום זה הסעיף היחיד שמסדיר את אופן גביית המס בפקודה במסגרת התא המשפחתי, לא זכה סעיף זה לכל פרשנות. אפשרות פרשנית אחת היא לומר כי סעיף 65 לפקודה, במתכונתו טרם התיקון, קיבל ביטויו בסעיף 66א לפקודה אשר דן בהוראות כלליות, לרבות הוראות לעניין גבייה ועונשין גם מבן הזוג של הנישום. פרשנות אחרת תאמר כי אין כל זיקה בין ההוראות ויש להיצמד לנאמר בסעיף 66א לפקודה. בשתי האפשרויות המסקנה המתבקשת היא כי ניתן לגבות מהאישה חלק מהמס המוטל על הבעל, לפחות על פי חלקה בהכנסה המשותפת, אולם כל אחד מן המקרים הללו הוא מכוח פרשנות אחרת של הוראות הפקודה. על פי פרשנות אחת, הלכת השיתוף בחובות ובנכסים חלה על בני זוג בדיני המס כפי שהיא חלה בדין הכללי. כיוון שהנכסים הם זכויות מוקנות וקנייניות מכוח הלכת השיתוף, לרבות חובות וזכויות, הרי אין לשנותה אלא בהוראה מפורשת. וכך, מכיוון שסעיף 66א(ב) לפקודה לא קובע שוני מהותי מהאמור, ניתן להחיל את הלכת השיתוף בחובות מס, ולכן ניתן יהיה לגבות מזכויות האישה ומנכסיה את מחצית חוב המס של בעלה שייזקף לחובתה מכוח הלכת השיתוף - זו, כמובן, תהיה עמדת רשות המסים. על פי פרשנות אחרת, ההנחה היא שסעיף 66א(ב) לפקודה תוחם וקובע את תחולת החבות של בן הזוג שאינו בן זוג רשום, ולכן הוראות הפקודה לעניין הגבייה יחולו גם על בת הזוג, וזאת רק לעניין חלקה בהכנסה שהוא, כאמור, על פי הלכת השיתוף בנכסים, מחצית מסך הכנסות התא המשפחתי. דהיינו, היות שזכותה של האישה היא למחצית מההכנסה של בעלה, הרי יש לזקוף לחובתה מחצית מחובותיו לרשויות המס בגין הכנסה זו. ברם, עמדה זו אינה מתייחסת למקרה שבו בן הזוג הרשום כלל אינו הבעלים הרשום של הנכסים - כלום לא תוכל רשות המסים לגבות את החוב מנכסי התא המשפחתי תוך החלת חזקת השיתוף בנכסים? שאלה זו היא נגזרת לשאלת קניינה של הלכת השיתוף בנכסים. הלכת השיתוף בנכסים חלה כלפי כולי עלמא, כמו גם בחובות, ולכן כל צדדי ג', ורשות המסים ביניהם, יוכלו להעלות את טענת השיתוף על פי ההלכה, שכן פירות המאמץ המשותף מחולקים שווה בשווה בין בני הזוג. סעיף 64ב(ד) לפקודה קובע כי אם הודיעו בני זוג על בחירת בן זוג רשום על פי סעיף 64ב(ב) לפקודה, אזי ניתן יהיה לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין ממי שהיה הנישום, או מבן הזוג הרשום הקודם, או מבן הזוג הרשום בעת ביצוע הגבייה. הוראות סעיף זה חלות, בשינויים המחויבים, גם על החזרי מס. לטענת רשות המסים, המחוקק צפה כי ייתכן שינוי בזהותו של בן הזוג הרשום, ובחקיקת סעיף 66א(ד) לפקודה הוא מונע טענה אפשרית שלפיה בן הזוג הרשום אינו חייב בהתדיינות על כלל ההכנסה, אלא לעניין הכנסתו שלו, כאשר באותה שנת מס שנוצר החוב לא היה בן הזוג רשום. קרי, אף על פי שהמחוקק קובע בסעיף 66א(ב) לפקודה כי בן הזוג שאינו רשום יהיה חייב בתשלום רק לעניין חלקו בהכנסה, הרי אם יירשם לאחר מכן כבן הזוג הרשום, אזי ניתן יהיה לגבות ממנו חובות מס משנות מס קודמות שבהן לא היה בן זוג רשום. כך טוענת רשות המסים כי סעיף זה הוא בעל מאפיינים פרוצדורליים, שעיקרם להעניק לפקיד השומה את האפשרות לגבות מבן הזוג הרשום הנוכחי את כלל חובות העבר, ולדון עם בן זוג מסוים לעניין כמה שנות מס, וזאת ללא קשר להיותו בן זוג רשום באותן שנים. מבחינה זו, הסעיף אף מרחיק לכת בעניין זה כאשר הוא מאפשר לגבות 100% מהחוב מבן הזוג שכלל לא יצר אותו, ובכך יש תוספת להלכת השיתוף בחובות כפי שתואר לעיל. ברם, על פי פרשנות אחרת, סעיף 65 לפקודה מנציח את החבות במס ומטיל אותה על בן הזוג הרשום בלבד, כלומר, בן הזוג שניתן לגבות ממנו את חוב המס הוא בן הזוג הרשום בלבד. יצוין כי פרשנות זו מתעלמת מנוסח סעיף 66א(ד) לפקודה, אשר קובע כי ניתן לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין ממי שהיה הנישום, או מבן הזוג הרשום הקודם, או מבן הזוג הרשום, בעת ביצוע הגבייה. פרשנות זו מתעלמת גם מסעיף 66א(ב) לפקודה, אשר קובע כי הוראות פקודה זו לעניין גבייה ועונשין יחולו גם על בן הזוג שאינו בן הזוג הרשום לעניין חלקו בהכנסה. בכך היא אף סוטה מכוונת המחוקק גם על פי סעיף 65 לפקודה טרם תיקונו, שכזכור קבע מנגנון גבייה בשל חוב מס שנצבר לאישה בגין הכנסתה. לפיכך, לדעתנו, אין לקבל את הטענה כי סעיף 65(א)(ד) לפקודה קובע הסדר ממצה שלפיו רק בן הזוג הרשום חייב בתשלום המס. אם הלכות השיתוף בחובות תתקבלנה במלואן, או לחלופין בית המשפט יקבע כי בפקודה ישנו הסדר ספציפי, אזי יש לשים לב כי הפקודה, הן בנוסחה טרם תיקון 89 והן בנוסחה כיום, מעניקה לרשות המסים את האפשרות לגבות את חוב המס בגין הכנסתו של מי שאינו בן הזוג הרשום. ההנחה היא כי בן זוגו של החייב (החייב - בן הזוג הרשום) מבקש מבית המשפט הצהרה על היותו בעלים של מחצית מהנכסים, זאת מכוח הלכת השיתוף, כדי שרשות המסים (מס הכנסה) לא תגבה מחלקו בנכסים את חוב המס שאינו שייך לו. ברם, "הכנסה" היא חלק ממכלול הנכסים של התא המשפחתי שהלכת השיתוף חלה עליהם. על כן, יש לראות בנכסים את מחצית הכנסת החייב כאילו היא הכנסתו של בן זוגו, על פי הלכת השיתוף. ניתן לפרש זאת כך שרשות המסים תהא רשאית, על פי הפקודה, לגבות מבן זוגו של החייב את מחצית חוב המס בגין מחצית ההכנסה, ובמקרים חריגים יש להיערך לכך מבעוד מועד. סקרנו את המצב המשפטי והדין החלים מכוח הלכת השיתוף והפקודה, אולם סקירה זו לא ניתחה את המצב המשפטי המתייחס לאפשרויות הגבייה של רשות המסים מבני זוג אשר נישאו משנת 1974 ואילך, שבגינם יחול חוק יחסי הממון. לעניין זוגות אלה, חוק יחסי הממון לא מעניק זכויות אלא בפקיעת הנישואין, והשאלה לעניין קיום זכויות במהלך הנישואין טרם מוצתה בתשובה מספקת. נדמה כי במהלך הנישואין, פקיד השומה יוכל להיפרע מחובות שחייבים לו מהנכסים שרשומים על שם החייב בלבד. לדברים האמורים ישנה אפשרות כפולה, שבצדה יש יתרון וחיסרון לבני הזוג: החיסרון - אם הנכס רשום על שם החייב, לאור העובדה שזכויותיו של בן זוגו מוענקים לו רק בפקיעת הנישואין - אזי יוכל פקיד השומה להיפרע מערכו המלא של הנכס, כאשר לבן הזוג שאינו חייב אין זכות קניינית בנכס. היתרון - הימנעות מתוכננת מתשלום מס על ידי חייב, תוך רישום הנכסים על שם בן זוגו של החייב, שלא יאפשר לפקיד השומה לעקל את הנכסים של בן הזוג של החייב, כאשר זכותו של החייב בהם טרם התגבשה. המבחנים שלפיהם פקיד השומה יוכל להוכיח כי החייב הוא הבעלים של מחצית או יותר מהנכסים, ייגזרו על פי דיני הקניין הרגילים. כך למשל, רישום בן הזוג שאינו חייב כבעלים של רכב - רישום במשרד הרישוי אינו בבחינת רישום קונסטיטוטיבי אלא דקלרטיבי בלבד, ואם יצליח פקיד השומה להוכיח כי נכס זה הוא בבעלות החייב, אזי ניתן יהיה להיפרע מהחוב על ידי מכירתו. זאת ועוד, בן הזוג שאינו חייב לא יוכל לטעון למחצית בזכויות, אלא אם יוכח כי הנכס נרכש בכספים משותפים. כך גם במקרה שבו ניתן יהיה להוכיח שבן זוג חייב זכאי למחצית מנכסי התא המשפחתי - פקיד השומה יוכל לגבות את חובו בגובה זכויות אלו בלבד, בעוד על פי הלכת השיתוף בנכסים והלכת השיתוף בחובות החוב יכול היה להיפרע מהנכסים במלואם. הכותב - ממשרד שגיב בלזר ושות', עורכי דין, לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים