אין חיוב מס לרווחי חב' משפחתית שלא נכללים בהכנסתה

פסק הדין בעניין דוד קליימן ואח' (ע"מ 1183/05), שניתן לאחרונה, דן בשאלת מיסוי בעלי מניות של חברה משפחתית - מקבלי הדיווידנד שחולק מרווחי אקוויטי שנרשמו בחברה המשפחתית על פי כללי חשבונאות מקובלים.

בית המשפט קבע כי רווחי אקוויטי כלל אינם מהווים הכנסה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ומשאינם בגדר הכנסתה של החברה המשפחתית - אין לראותם כאילו לא חולקו (אך דיווידנד כן הם, ויש למסותם לפי סעיף 2(4) לפקודה).

בסיומו של פסק הדין מוסיף ביהמ"ש ואומר כי לדידו אין כפל מיסוי כתוצאה ממיסוי רווחי האקוויטי בידי בעלי המניות. ביהמ"ש מבחין בין מימוש עליית שווי של העץ (שווי המניות של החברה הבת) בדרך של חלוקת דיווידנד לבעלי המניות, ובין מימוש שווי הפרי עצמו (רווחי החברה הבת) גם על דרך של חלוקת דיווידנד.

לא ברורה לנו הבחנה זו של ביהמ"ש, ולהבנתנו מיסוי רווחי האקוויטי עם חלוקתם כדיווידנד מוביל למיסוי כפול, שכן פעם אחת הרווחים ממוסים עם חלוקתם (כפי שקבע ביהמ"ש), ופעם נוספת בהתאם לקבוע בסעיף 125ב(3) לפקודה, כאשר רווחי החברה הבת המהווים את רווחי האקוויטי יחולקו לידי החברה המשפחתית.

לאור מסקנתו זו, לא נדרש ביהמ"ש לדון בשאלה מה דינן של הכנסות שאינן נכללות בהכנסה החייבת של החברה, והאם חלוקה שאינה ברת מיסוי היא רק מהכנסה חייבת, שהיא ורק היא לפי הוראות החוק מיוחסת לנישום המייצג, או שמא גם מהכנסה שאינה נכללת בהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, כפי שניתן לגרוס מלשון החוק. טענת המערערים התמקדה בנקודה זו, ונסמכה בין היתר גם על עמדת רשות המסים (מס הכנסה) כפי שהובעה בקובץ הפרשנות (פקיד השומה עצמו התנער מעמדה זו, אך על כך במאמר אחר), שלפיה:

"חברה משפחתית מחלקת דיבידנד ככל חברה... נקבע בסעיף 64א, כי רווחים שחולקו מהכנסת החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, יראו אותם כאילו לא חולקו, וזאת, אפילו חולקו לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית ואפילו התחלפו בינתיים כל בעלי מניותיה... האמור אינו מוגבל לרווחים, המחולקים מהכנסתה החייבת של החברה (הסעיף מדבר ב'הכנסות החברה' ולא ב'הכנסתה החייבת'), והוא חל על רווחים המחולקים מכל מקור, לרבות רווחים פטורים ממס ולרבות רווחים שכנגדם הותרו ניכויים לצורכי מס בלבד, כגון ניכוי נוסף, פחת מואץ."

ההבחנה היא משמעותית. ההסדר הקבוע בסעיף 64א לפקודה קובע לעניין חברה משפחתית כי הכנסתה החייבת או הפסדיה ייחשבו להכנסתו החייבת או להפסדיו של הנישום המייצג. באשר לרווחים שיחולקו מהכנסות החברה בתקופת היותה חברה משפחתית, קובע סעיף 64א(א)(1) לפקודה כי יראו אותם כאילו לא חולקו, קרי: הם לא יחויבו במס בידי בעלי המניות.

רק הכנסתה החייבת של החברה היא זו הטעונה מס בידי הנישום המייצג. הכנסה שלא נכללת בהכנסה חייבת (למשל: הכנסה פטורה או הכנסה מחוץ לישראל של תושב חוץ) - אינה ברת מיסוי.

לטעמנו, ההסדר חל גם על חלוקות שאינן מהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית (למעט כאשר מדובר בדיווידנד שהתקבל בחברה משפחתית על ידי החברה הבת לאור סעיף 125ב(3) לפקודה), וזאת לפי לשון החוק.

באשר לחברות זרות הרשומות כחברות משפחתיות, תוצאת ההסדר כאמור היא כי חלוקת רווחים מהכנסותיהן מחו"ל אינה חייבת במס בידי בעלי מניותיהן. החברה כתושבת חוץ אינה חייבת במס בישראל על הכנסותיה מחוץ לישראל, על כן אין לה הכנסה חייבת והכנסתה לא תיוחס לנישום המייצג. חלוקת הרווחים על ידה לבעלי המניות תושבי ישראל גם אינה חייבת במס. התוצאה היא שהכנסותיה יגיעו לבעלי המניות תושבי ישראל ללא חבות מס בישראל. אם מדובר בחברת אוף שור שאינה חייבת במס במקום מושבה, התוצאה תהיה כי הכנסותיה של החברה בחו"ל יגיעו לבעלי המניות תושבי ישראל בלי שהוטל עליהן כל מס, הן בחו"ל והן בישראל.

כאמור, עמדת רשות המסים כפי שהובעה בקובץ הפרשנות בהתייחס להסדר האמור בסעיף 64א(א)(1) לפקודה - תומכת בכך, ולשון החוק בסעיף ברורה - "רווחים שחולקו מהכנסות החברה." יתר על כן, על כוונת המחוקק ניתן ללמוד גם מתוך השוואה ללשון סעיף 64א1(ב)(1) לפקודה, שעניינו ב"חברה שקופה". בהסדר זה נקבע כי "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה השקופה, לא יראו אותם כהכנסה." [ההדגשה אינה במקור - ע"מ, מ"ב]. כלומר, במובדל מההסדר שנקבע בחברה המשפחתית, כאן המחוקק קבע כי ההסדר יחול רק לגבי רווחים שחולקו מהכנסה חייבת.

לא בטוח שלתוצאה האמורה התכוון המחוקק, אולם זהו משטר המס שנקבע בסעיף 64א לפקודה, שאותו הנישום חופשי לבחור. לדידנו, יש בנימוקי ביהמ"ש בפסק הדין אולי אף לרמוז על הסכמתו המשתמעת לכך.

הכותבים - ממשרד אורי כליף עורכי דין