שאלה:

-----------------

דיירי בניין מגורים הקימו עמותה לצורך שיפוץ מבנה המגורים שלהם במסגרת תמ"א 38. בסוף התהליך הם מתכוונים למכור את הדירות הנוספות.

השאלה: האם יחול חיוב במע"מ על מכירת הדירות?

תשובה:

--------------------

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") ככל אחת מאלה:

"(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3) עסקת אקראי."

"עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;

(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי."

הגדרות נוספות הצריכות לעניין הן:

"'נכס' - טובין או מקרקעין."

"'עוסק' - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."

"עסקה", כאמור לעיל, מתרחשת בכל אחת משלוש החלופות להלן: האחת, מכירת נכס או מכירת ציוד שבוצעו על ידי "עוסק" במהלך עסקו; השנייה, מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות בעת רכישתו על ידי המוכר; והשלישית, מקום בו מבוצעת "עסקת אקראי".

בענייננו, ככל הנראה מדובר במכירת דירות מגורים ממלכ"ר לפרטי, עסקה אשר כלל אינה חייבת במע"מ על פי ההגדרות שבחוק מע"מ.

ואולם, לפי סעיף 58 לחוק מע"מ, למנהל מע"מ יש את הסמכות לשנות את סיווג "העוסק", וכך קובע הסעיף:

"58. המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר."

רוצה לומר כי גם אם בענייננו מוגדרת המוכרת כמלכ"ר, ייתכן שרשויות מע"מ יסברו כי יש לסווגה כפעילות של "עוסק".

בפסק הדין בעניין עמותת "בשערייך ירושלים" (ע"א 767/87), עת נדרש בית המשפט העליון לסוגיית סיווג פעילותו של מלכ"ר - אם חוסה פעילותו תחת ההגדרה של "מלכ"ר" ואם לאו - ראה הוא לנכון לאמץ את ששת המבחנים שאותם מנה י. בן יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", כמבחנים אשר ישמשו כלי עזר עת יידרש בית המשפט לבחון סיווג פעילותו של ארגון, אם "מלכ"ר" או "עוסק", לצורכי מע"מ.

אין חולק כי מבחנים אלה הם המבחנים המשמשים לצורך בחינת סיווג פעילות של מלכ"ר פרטי, ואלה הם:

1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין שבפועל היו לו רווחים ובין שלא היו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק.

2. במסמכי ההתאגדות נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן, משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר.

3. עיון במאזן המוסד מעלה כי: א. קיים גירעון תפעולי; ב. מקורות המימון של הגירעון התפעולי באים, בחלק ניכר מהם, מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור או מתרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות.

4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום, ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים.

5. האם יש לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי.

6. שיקול נוסף הוא פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

נציין כי ששת הקריטריונים לעיל שנקבעו בפרשת "בשערייך ירושלים", והוטמעו כמבחנים, אינם בבחינת קריטריונים נוקשים ובלעדיים, והם ייבחנו במכלול השיקולים, תוך התייחסות לניסיון החיים ולהיגיון הכלכלי העומד מאחורי הגוף המשפטי העומד לבחינה ולסיווג. זאת, מאחר שמבחינה עקרונית כל פעילות כלכלית יכולה להתבצע הן על ידי גוף עסקי והן על ידי גוף שהוא מלכ"ר, ויהיה קשה לסווג גוף מסוים על פי מהות פעילותו גרידא, במנותק ממהות ישותו, מאחר שהפעילות יכולה להתבצע הן במסגרת של עסק והן במסגרת של מטרה ציבורית שלא נועדה להשיג רווחים.

לפיכך, סיווג המלכ"ר צריך להיות על פי מטרתו ותפקודו של הארגון, ועל פי אופייה המהותי והמעשי של הפעילות שלו. בין השאר יש להתחשב גם בשיקולים כלכליים חברתיים, כגון האם פעילותו של המלכ"ר משלימה פעילות אשר מלכתחילה הייתה מוטלת על המדינה - כשבמקרה כזה יש לעודד פעילות שכזו במסגרת מלכ"ר, שכן אין היא פוגעת באוצר המדינה ואף מקדמת מטרות ציבוריות שביצוען ממילא היה מוטל על המדינה.

לעניין זה ראה את פסק דינו של בית המשפט המחוזי אשר ניתן לאחרונה בעניין ע"ש 1530/03 עיריית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ. מיסים כד/1 (פברואר 2010) ה-27, עמ' 27. בפס"ד עיריית אשקלון נפסק לעניין רשות מקומית כי מכירת המגרשים נעשתה במסגרת הגשמת הפונקציה השלטונית של הרשות, שכן מכירת מקרקעין של עירייה היא במסגרת סמכויותיה, ומכירת המגרשים היא במסגרת חובותיה ומטרותיה של המערערת כרשות מקומית. לפיכך, לא היה זה נכון לשנות את סיווגה לעניין פעילותה במכירת המגרשים ממלכ"ר לעוסק על פי חוק מע"מ.

במקרה שבשאלה יש מקום לסברה כי העמותה פעלה במטרה לקדם מטרה ציבורית של פיתוח ויישום תמ"א 38, שהיא מטרה מקומית הנגזרת ממטרה כלל-ארצית, ולפיכך יש מקום לבחון את היותה של העמותה מלכ"ר.

מנגד, רשויות המס עשויות לטעון כי לפעילות זו הייתה מטרה כלכלית גרידא, אשר היה בה כדי להתחרות בשוק החופשי, ולפיכך רשויות המס עשויות לעשות שימוש בסעיף 58 לחוק מע"מ ולסווג את הפעילות כפעילות עסקית החייבת במע"מ. בכל מקרה יש לבחון את המקרה על פי המבחנים שפורטו לעיל ולפי כלל נסיבות העסקה.

המשיבים - מומחים במיסוי, לשעבר יועצים משפטיים במשרדי מיסוי מקרקעין

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.