במאמר להלן נסקור את הפסיקה האחרונה בנושא יצוא שירותים (ע"מ 1506-08 א. גמיש שירותי כ"א בע"מ נ' מע"מ אשדוד), ונראה איך לאט-לאט איינו את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ").

סעיף 30(א)(5) לחוק קבע, עד תיקון 23 לחוק (בתחולה מיום 1 ביולי 2002), כדלהלן: "(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ...(5) מתן שירות לתושב חוץ, ...לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל."

[ההדגשה כאן וההדגשה להלן אינן במקור - ש"ה]

בהילכת קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף) דנו בשאלה: מה דין תקבול שקיבל מתווך ישראלי, שתיווך בין סוכנות ביטוח זרה לסוכנות ישראלית - האם חייב במע"מ בשיעור אפס? בית המשפט הגיע למסקנה כי יש לבחון מיהו מקבל השירות העיקרי, וקבע כי מקבל השירות העיקרי הוא הזר, ולכן יחול מע"מ בשיעור אפס. בית המשפט הגיע למסקנה שמקבל השירות העיקרי הוא הקובע לאור המילה "בפועל" שמופיעה בסעיף, ולא המילה "גם".

בתיקון 23 לחוק תוקן הסעיף והתוצאה היא כדלהלן: "...לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל..."

לאחר תיקון 23 לחוק משתמע שכאשר צד ישראלי קיבל שירות, אזי הוא "יקרין" על העסקה, והעסקה תהיה חייבת במע"מ בשיעור מלא, וזאת אף על פי שהישראלי הוא מקבל משני של השירות.

במאמר שפרסמנו בעבר שאלנו: האם ניתן לפצל עסקה לשתי עסקאות ושתי חשבוניות, כך שבגין השירות לזר יחול מע"מ בשיעור אפס, ובגין השירות שקיבל העוסק הישראלי יחול מע"מ בשיעור מלא. אפשרות כזו הועלתה בהילכת גלמן פינץ (ע"א 3196/01) מפי השופט ברק, ולא נפסלה.

באותו מאמר הרהרנו גם בהבחנה שבחוק מע"מ בין נהנה לבין מקבל שירות. ל"נהנה" אין הגדרה בחוק. ל"שירות" יש הגדרה בחוק כפי שזו מופיעה בסעיף 1 לחוק. הגדרת "שירות" בחוק מע"מ היא כאשר יש תמורה. לפיכך תיתכן אפשרות שיש ישראלי שהוא נהנה, אולם לא קיבל שירות. במצב שישראלי הוא נהנה ולא קיבל שירות, אזי אין עסקה ואין חבות במע"מ. מקבל השירות (הזר) יחויב במע"מ בשיעור אפס. מחשבה דומה הועלתה בהילכת קסוטו מפי השופטת שטרסברג-כהן.

לפני שנמשיך נציין שהוראת פרשנות 2/96 (מתן שירות לתושב חוץ - חבות במע"מ), מחודש אוקטובר 1996, עדיין בתוקף ולא בוטלה. בהוראה האמורה יש כמה הקלות שלא נדון בהן במאמר זה.

בפס"ד א. גמיש נשאלה שאלה של יישום לשון החוק לאחר תיקון 23 לחוק, במקרה של חברת כוח אדם שנותנת שירות לחברות בחו"ל שעוסקות בגיוס עובדים. החברות הזרות מגייסות את העובדים ומקשרות אותם עם מעסיק ישראלי. העמלה משולמת לחברת א. גמיש רק על ידי החברות הזרות. השופט אלון החליט שיש צד ישראלי שהוא גם מקבל שירות, ומשכך - כל העסקה חייבת במע"מ בשיעור מלא. נשאלת השאלה: הרי שירות בחוק מע"מ אינו במובן הצר של המילה, כפי שבהילכת קסוטו נקבע שיש נהנה ויש מקבל שירות בחוק מע"מ, ואלו מושגים שונים. לפיכך, כיצד קבע השופט אלון שגם הישראלי קיבל שירות? הרי הישראלי לא שילם על כך. לפיכך היה על הישראלי להיחשב לנהנה, ולא למקבל שירות.

נציין שבעניין א. גמיש השופט אלון לא הסכים לקבל את העמדה שיש כאן מתן שירות לישראלי, ודחה גם את הטענה שהישראלי יחוב במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מכיוון שהשירות ניתן בחו"ל. השופט דחה טענה זאת הואיל ולא מצא תשתית כזו במסמכי נותן השירות.

יתרה מכך, היה ונקבע שיש חבות במע"מ, מי מקבל את החשבונית? הנפקות היא גם לצורך קיזוז מס תשומות. מחליט השופט אלון שהישראלי שלא שילם בעבור השירות לא יזכה מן ההפקר במס תשומות. כלומר, לעמדת השופט אלון, הישראלי לא קיבל שירות אלא היה מעורב בעסקה שיש בצדה חיוב במע"מ, לכן לא זכאי לקבל חשבונית.

כאמור, הישראלי לא קיבל שירות. אם כך נשאל: מדוע יש חבות בעסקה זו במע"מ בשיעור מלא? - הרי אין ישראלי שגם קיבל שירות.

אלא מאי, הישראלי קיבל שירות - אזי שיקבל חשבונית. הרי לא המשלם מקבל חשבונית אלא מי שקיבל שירות.

לסיום, נראה כי גם עם הרבה גמישות, לא נצליח להפנים את פסק הדין הזה. יוצא מהאמור כי הישראלי אינו צד לקבלת השירות, אלא רק צד לעסקה, ולכן לא מקבל חשבונית מס. היה והישראלי לא קיבל שירות, מכוח מה תהיה כאן חבות במע"מ? הרי לא עמדו בתנאי הבסיסי של הגדרת "עסקה".

כמובן גם אי קיזוז התשומות הוא דבר חדשני ומסוכן לעוסק. קובע השופט אלון - הישראלי לא קיבל שירות, ולכן לא יקבל חשבונית מס, אולם הישראלי גורם שיחול מע"מ בשיעור מלא בגין עסקה זו. חידוש בחוק מע"מ.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"