פתח דבר

ביום 14 ביולי 2009 אושר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009

ו-2010, התשס"ט-2009 (*1). לאור החשש מפשיטות הרגל הרבות הצפויות במשק בתקופת המשבר הכלכלי, וכדי לשמור על זכויות העובדים, אושרה במסגרת החוק העלאה בשיעור 30% של התקרה הקבועה בסעיף 183 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 (להלן: "חוק הביטוח הלאומי"), לעניין הגמלה שלה זכאי עובד בגין פשיטת רגל או פירוק של מעבידו. לאחר התיקון, הגמלה שתשולם לעובד תהיה חוב שכר העבודה ופיצויי הפיטורין שמעבידו חייב לו, או כ-95 אלפי ש"ח (*2) (במקום כ-73 אלפי ש"ח לפני התיקון), לפי הנמוך.

פעמים רבות, מעביד שפושט רגל נותר חייב לעובדו סכומי כסף ניכרים, לרבות בגין שכר עבודה, פדיון ימי חופשה ופיצויי פיטורין. יתרה מכך, החוב בגין שכר העבודה עשוי לנבוע לא רק מחודש העבודה האחרון, אלא אף מחודשי עבודה קודמים, שבהם הסכים העובד לדחות את מועד התשלום של חלק ניכר משכרו מתוך הזדהות עם קשיי המעביד ובתקווה לשיפור המצב.

כידוע, סעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), פוטר ממס פיצויי פיטורין שקיבל עובד עד לתקרה מסוימת (*3). מכאן עולה השאלה, מה הדין כאשר העובד מקבל גמלה מן המוסד לביטוח לאומי, הכוללת את חוב המעביד בגין שכר עבודה ופיצויי פיטורין - האם יש לייחס את סכום הגמלה תחילה לשכר עבודה או שמא לפיצויי פיטורין? ואולי רשאי העובד לייחס את סכום הגמלה למרכיבים השונים לפי בחירתו, באופן שימזער את תשלומי המס שלו? ומהן השלכותיה של בחירה זו?

ייחוס הגמלה למרכיביה

סעיף 187(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע: "עלה חוב שכר עבודה ופיצויי פיטורים של מעביד לעובדו הזכאי לגמלה לפי פרק זה על הסכום המרבי האמור בסעיף 183, תיזקף תחילה הגמלה המגיעה לו לחוב שכר העבודה, ואחריו - לחוב פיצויי פיטורים."

ניקח לדוגמה עובד, שנקלע למצב של פשיטת רגל של מעבידו. הבנקים מימשו את השעבוד הספציפי שהוטל על המכונות והמפעל, באופן שבו לא נותרו נכסים בידי המעביד לשלם את חובו לעובד, אשר נותר עומד בפני שוקת שבורה. בהיותו עובד ותיק, נצברו לזכותו סך 80 אלפי ש"ח בגין פיצויי פיטורין, וכן 100 אלפי ש"ח נוספים בגין שכר עבודה, לרבות תשלום בעד שעות נוספות, פדיון חופשה ודמי הבראה. ברם, העובד נאלץ להסתפק בגמלה בסך 95 אלפי ש"ח בלבד (*4), בהתאם לתקרה. כיצד יש לייחס לצורכי מס את סכום הגמלה למרכיביה?

לכאורה, מלשון החוק עולה כי יש לייחס את הגמלה תחילה לשכר עבודה, באופן שבו כל הגמלה תהיה חייבת במס, והעובד לא יוכל ליהנות מהפטור ממס המוענק לפיצויי פיטורין (*5). האומנם כך הם פני הדברים?

אנחנו סבורים כי יש לאמץ פרשנות מקלה במקרה זה, ולפרש את הדיבור "עלה חוב שכר עבודה ופיצויי פיטורים של מעביד לעובדו", באופן שבו עסקינן בחוב כפי שנתבע בפועל מהמוסד לביטוח לאומי, ולא בחוב התיאורטי שהיה חייב המעביד לעובדו אילו לא נעשה חדל פירעון (*6).

לטעמנו, המחוקק היה ער למצב שבו העובד מעוניין שהגמלה תיוחס דווקא לשכר עבודה, כגון במקום שבו העובד אינו מגיע לסף המס בשל נקודות זיכוי, ניכויים ופטורים. במקרה זה, קבלת הגמלה תובא בחשבון לעניין חישוב גמלאות נוספות שהעובד יהיה זכאי להן מהמוסד לביטוח לאומי, לרבות לעניין דמי אבטלה.

אולם, כאשר מלכתחילה התביעה לגמלה הוגשה בסכום שאינו גבוה מהתקרה, הרי אין להזדקק להוראת סעיף 187(א) לחוק הביטוח הלאומי, אף על פי שסכום החוב התיאורטי שחייב המעביד לעובד עולה על התקרה כאמור. במקרה זה סכום התביעה לגמלה שהוגשה למוסד לביטוח לאומי בשל חוב שכר עבודה ופיצויי פיטורין של מעביד לעובדו, אינו עולה על התקרה כאמור, ולפיכך הגמלה תיוחס לפי המרכיבים שנתבעו לתשלום בפועל.

איך להגיש את התביעה - דוגמאות מעשיות (*7)

על העובד או עורך דינו (*8) לערוך חישוב מפורט של סכום החוב המגיע לו מהמעביד בגין שכר עבודה ופיצויי פיטורין, ולהגיש את התביעה לגמלה באופן מושכל כמפורט בטבלה להלן, בהנחה שתקרת הגמלה היא 95 אלפי ש"ח (*9):

מצב 1 - סך החוב הכולל המגיע לעובד בגין שכר עבודה ופיצויי פיטורין אינו עולה על סכום התקרה. במקרה זה כדאי לתבוע את החוב כולו, באופן שבו חלק ממנו ייוחס לשכר עבודה החייב במס, וחלק אחר ייוחס לפיצויי פיטורין הפטורים ממס.

מצב 2 - החוב המגיע לעובד בגין פיצויי פיטורין נמוך מסכום התקרה, אולם סך החוב בגין שכר עבודה ופיצויי פיטורין עולה על התקרה. במקרה זה כדאי לתבוע את כל החוב בגין פיצויי פיטורין הפטורים ממס, ונוסף על כך כדאי לתבוע חלק משכר עבודה החייב במס, באופן שבו הסך הכולל של התביעה יהיה שווה לתקרה כאמור. באופן זה, העובד ייהנה מפטור ממס בשל כל פיצויי הפיטורין שקיבל, וכהשלמה לתקרת הגמלה, יקבל העובד סכום נוסף בגין שכר עבודה (15 אלפי ש"ח), שיהיה חייב במס בידיו.

עובד שיגיש את התביעה לפי הסכום הכולל המגיע לו בגין שכר עבודה ופיצויי פיטורין (160 אלפי ש"ח), יתחייב במס בגין חלק התביעה המיוחס לשכר עבודה, שכן הוראות סעיף 187(א) לחוק הביטוח הלאומי קובעות כי יש לייחס תחילה את הגמלה לחוב שכר העבודה. עובד זה יוכל ליהנות מפטור ממס בשל פיצויי פיטורין רק בגובה ההשלמה לתקרת הגמלה (15 אלפי ש"ח).

מצב 3 - החוב המגיע לעובד בגין כל אחד מהרכיבים בנפרד - שכר עבודה ופיצויי פיטורין - גבוה מסכום התקרה. במקרה זה, טוב יעשה העובד אם יבחר לתבוע רק את החוב בגין פיצויי פיטורין הפטורים ממס, ולא יתבע כלל את שכר העבודה שחייב לו המעביד. באופן זה, כל הגמלה תיוחס לרכיב שנתבע בפועל, ותהיה פטורה ממס. עובד שיגיש את התביעה לפי הסכום הכולל המגיע לו, ייאלץ לוותר על הפטור, ואין לו להלין אלא על עצמו.

אחרית דבר

כאשר מעביד פושט רגל, העובד מקבל גמלה מהמוסד לביטוח לאומי, העשויה לכלול חלק בגין שכר עבודה וחלק אחר בגין פיצויי פיטורין. מלשון החוק עולה כי במקום שעלה חוב המעביד כאמור על תקרת הגמלה, תיזקף תחילה הגמלה לחוב שכר העבודה.

אנחנו סבורים כי הוראה זו חלה כאשר מדובר בחוב כפי שנתבע בפועל מהמוסד לביטוח לאומי, ולא בחוב התיאורטי שהיה חייב המעביד לעובדו אילו לא נעשה חדל פירעון.

לטעמנו, כאשר מלכתחילה התביעה לגמלה הוגשה בסכום שאינו גבוה מהתקרה, הרי אין להזדקק להוראה זו, על אף שסכום החוב התיאורטי שחייב המעביד לעובד עולה על התקרה כאמור. במקרה זה, סכום התביעה לגמלה שהוגשה למוסד לביטוח לאומי בשל חוב שכר עבודה ופיצויי פיטורין של מעביד לעובדו, אינו עולה על התקרה כאמור, ולפיכך הגמלה תיוחס לפי המרכיבים שנתבעו לתשלום בפועל.

נקנח בהערת אזהרה למפרק: הגשת התביעה לגמלה מתבצעת באמצעות מפרק החברה (או הנאמן בפשיטת רגל). על המפרק לדעת כי במקום שבו התביעה לא תוגש באופן שממזער את תשלומי המס של העובד, הוא עלול למצוא את עצמו חשוף לאפשרות תביעה מצד העובד.

(*) הערות הכותבים:

(1) להלן: "החוק".

(2) יצוין כי בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר שהכוונה היא להגדיל את סכום תקרת הגמלה: "כך שיעמוד על כ-100,000 ש"ח", אולם בפועל הוגדלה התקרה ל: "13 פעמים הסכום הבסיסי", המהווים כ-95 אלפי ש"ח בלבד.

(3) התקרה נקבעת לפי הנמוך מבין משכורת אחרונה או 10,980 ש"ח בגין כל שנת עבודה, נכון לשנת המס 2009.

(4) סכום זה משולם על ידי המדינה מתקציב המוסד לביטוח לאומי.

(5) לא זו אף זו, קבלת הסכום המיוחס למשכורת בתשלום אחד, זמן רב לאחר סיום העבודה ותחילת עבודה במקום אחר, עשויה להביא אף לחיוב במס שולי גבוה באופן משמעותי. יצוין שככל שהתשלום מתייחס להפרשי שכר או דמי פדיון חופשה בגין שנים קודמות, ניתן להפעיל את סעיף 8(ג) לפקודה, המאפשר פריסתם אחורה בתנאים מסוימים.

(6) הפרקטיקה בתחום מחייבת את העובד, ככל נושה אחר, להגיש תביעת חוב למפרק. המפרק דן בתביעתו, ובהתאם לאמור בה ולהוראות הדין פוסק לעובד את חלקו ומעביר את החלטתו לאישור המוסד לביטוח לאומי.

(7) יש לזכור כי הדוגמאות עוסקות במקרה שבו בקופת הפירוק אין כל מזומן, וכי כל התגמול משולם על ידי המוסד לביטוח לאומי. במקרה שבו בקופת הפירוק ישנם כספים, יש לבחון כל מקרה לגופו.

(8) במקרים שבהם לא מונה המפרק על ידי הנושים הגדולים (בנקים וכד'), הנוהל הוא כי העובדים מתארגנים יחד וממנים עו"ד מטעמם לפירוק החברה. צו הפירוק (או צו פשיטת רגל במעסיק יחיד) הוא תנאי הכרחי לקבלת הגמלה.

(9) במאמר מוסגר נציין כי בגין הפרשי השכר והפיצויים משולמים לא אחת אף הפרשי הצמדה וריבית כדין. ככל שאלו משולמים בגין הלנת שכר, עשוי לחול פטור ממס על הפרשי ההצמדה והריבית בתנאים מסוימים, כאמור בסעיף 9(21) לפקודה.

הכותבים - יצחק פוגל, עו"ד (רו"ח)LLM ,, MBA - יועץ ומנהל מחלקת מיסוי מקרקעין ומע"מ במשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון; גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית באותו המשרד